Document

Report
‫واحد اسالمشهر‬
‫استاندارد حسابداري شماره ‪21‬‬
‫حسابداري اجاره ها‬
‫دکتر مهدی دهقان نیستانکی‬
‫نرگس محسنی دهکالنی ‪ ،‬مهر نوش ابراهیمی‬
‫پاییز‪92‬‬
‫امروزه گسترش و توسعه اجاره ها به عنوان ضرورتی همگانی در سراسر جهان ‪ ،‬موضوعی ثابت‬
‫شده است‪ .‬نقش انواع اجارهها در چرخه اقتصادی کشورها و اثرهای مثبت و اجتنابناپذیری‬
‫که در ایجاد تعادل در عرضه و تقاضا و سرانجام توازن منطقی در موازنه پرداختهای جامعههای‬
‫صنعتی و روبه توسعه به جای گذاشته‪ ،‬موجب شده است که امروزه این شیوه اعتباری‪ ،‬با‬
‫تکیه بر تخصصها و ویژگیهای نوین اجرایی بتواند موقعیت خود را بهعنوان یکی از مهمترین‬
‫مراحل تامین اعتبار در سطح اقتصاد داخلی و بیناملللی تثبیت کند‪ .‬بر این اساس‪ ،‬به تحقیق‬
‫بخش عظیمی از عملیات مالی‪ ،‬تسهیالتی‪ ،‬سرمایهگذاری و تامین اعتبار در جهان با استفاده از‬
‫روشهای نوین اجاره انجام میپذیرد‪.‬‬
‫اجاره ها یکی از معمول ترین عناوین مورد استفاده در تأمین مالی برون ترازنامه ای میباشند‪.‬‬
‫به همین جهت در خصوص اجارها‪،‬استانداردهای مختلفی وضع شده است‪:‬‬
‫کمیته رویه های حسابداری( ‪(CAP‬‬
‫هیات اصول حسابداری )‪)APB‬‬
‫یک استاندارد‬
‫پنج استاندارد‬
‫هیات استانداردهای حسابداری مالی )‪)FASB‬‬
‫ده استاندارد‬
‫نخستین رویکرد حرفه ای مربوط به اجاره بلند مدت در سال ‪1949‬با انتشار بولتن پژوهشهای‬
‫حسابداری شماره ‪ 38‬میباشد بعد آن انجمن حسابداری آمریکا در سال ‪1962‬با انتشار بررس ی‬
‫های پژوهش ی حسابداری شماره ‪ ، 5‬هیات تدوین اصول حسابداری با انتشار بیانیه شماره ‪5‬‬
‫درسال ‪ SEC ،1973‬با صدور دستورالعمل ‪(147‬تبصره ای بر بیانیه ‪ 31‬هیات تدوین اصول‬
‫حسابداری ) همگی در جهت بهبود گزارشگری اجاره بلندمدت کوشیدند‪ .‬سرانجام در سال‬
‫‪ FASB1976‬بیانیه شماره ‪ 13‬خود را در مورد اجاره ها منتشرکرد و یکسال بعد ‪ SEC‬اعالم کرد‬
‫حسابداری اجاره ها باید برمبنای این بیانیه صورت پذیرد‪.‬‬
‫درایران استاندارشماره ‪21‬مربوط به حسابداری اجاره ها میباشد که تاریخ الزام اجرای آن‬
‫از ‪1380/1/1‬میباشد‪.‬‬
‫هدف استاندارد‬
‫هدف‌اين‌استاندارد‪،‬تجويزرويه‌هاي‌حسابداري‌وافشاي‌مناسب‌براي‌اجا‬
‫ره‌هاي‌سرمايه‌اي‌وعملياتي‌توسط‌اجاره‌دهنده‌واجاره‌كننده‌ است‪.‬‬
‫‪ ‬درموارد زير کاربرد دارد‪:‬‬
‫دامنه‌ كاربرد‬
‫اگر بخش‌ عمده‌اي‌ ‌از‬
‫قراردادهايي‌ كه‌ حق‌ استفاده‌ ‌از دارايي‌ را انتقال‌ مي‌دهد‪ ،‬حتي‌ ‌‬
‫تعمیر ‌و نگهداري‌ دارايي‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ ارائه‌ شود‪.‬‬
‫‌‬
‫خدمات‌‬
‫‪‬‬
‫در موارد زير کاربرد ندارد‪:‬‬
‫گاز ‪،‬‬
‫الف‪ .‬قراردادهاي‌ اجاره‌ براي‌ اكتشاف‌ يا بهره‌برداري‌ ‌از منابع‌ طبيعي‌ مانند نفت ‪‌ ،‬‬
‫ق مربوط‌ به‌ معادن‌ ‪ ،‬و‪...‬‬
‫جنگل‌ ‪ ،‬فلزات‌ ‌و ساير حقو ‌‬
‫نظیر فيلمهاي‌ سينماي ‌ي ‌و‬
‫ب ‪ .‬قراردادهاي‌ اعطاي‌ مجوز‌ درخصوص‌ استفاده‌ ‌از مواردي‌ ‌‬
‫‌‬
‫ويديويي‪ ،‬نمايشنامه‌ ‪ ،‬حق‌ اختراع‌ ‪ ،‬حق‌ تأليف‌ ‌و نرم‌افزارهاي‌ رايانه‌اي‌ ‪.‬‬
‫ج‪ .‬قراردادهاي‌ خدماتي‌ كه‌ حق‌ استفاده‌ ‌از دارايي‌ را ‌از يك‌ طرف‌ قرارداد به‌ طرف‌ ديگ ‌ر‬
‫منتقل‌ نمي‌كند‪.‬‬
‫تعاریفی از اجاره‬
‫یر تعریف شده است‪" :‬اجاره سندی‬
‫‪ . ‬طبق تئوری حسابداری‌ ولک (ولک ‌و تیمی‪)1997‬اجاره به‌صورت ز ‌‬
‫دیگر انتقال‬
‫در مقابل اجاره یا ما به‌ازای ‌‬
‫قانونی است که استفاده ‌از دارایی را برای یک دوره زمانی معین ‌‬
‫می‌دهد‪‌ .‬از دیدگاه قانونی‪ ،‬اجاره هم یک وسیله انتقال مالکیت ‌و هم یک قرارداد با نوعی تعهد است‪ .‬یک‬
‫بر دارایی به‌دست می‌آورد ‌و تعهد‬
‫وسیله انتقال مالکیت است‪ ،‬چون‌ اجاره‌کننده برای دوره زمانی معینی حقی ‌‬
‫در ازای پرداختهای دوره‌ای تعهد شده‪،‬‬
‫در طول‌ مدت اجاره ‌‬
‫است‪ ،‬چون‌ اجاره‌دهنده برای برخورداری‌ ‌از دارایی ‌‬
‫به اجاره‌کننده تعهد می‌دهد”‬
‫در قبال‌ دریافت‌ مبلغ‌ یا مبالغ‌ مشخص ی‌ حق‌ استفاده‌‬
‫‪ *‬موافقتنامه‌ای‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‪ ،‬اجاره‌دهنده‌ ‌‬
‫واگذار می‌كند‪( .‬استاندارد)‬
‫‌‬
‫‌از دارایی‌ را برای‌ مدت‌ مورد توافق‌ به‌ اجاره‌كننده‌‬
‫موجر ‌و‬
‫‌‬
‫مستاجر مالک منافع عین مستاجره می‌شود‪ ،‬اجاره دهنده را‬
‫‌‬
‫‪ ‬اجاره عقدی است که به موجب آن‬
‫مستاجر ‌و مورد اجاره را عین مستاجره گویند‪.‬‬
‫‌‬
‫اجاره کننده را‬
‫‪ ‬اجاره غیرقابل فسخ‬
‫‪‬‬
‫آغاز اجاره‬
‫‪‬‬
‫دوره اجاره‬
‫‪‬‬
‫حداقل مبلغ اجاره‬
‫‪‬‬
‫ارزش منصفانه‬
‫‪‬‬
‫عمر اقتصادی‬
‫‪‬‬
‫عمر مفید‬
‫مزایای اجاره بلندمدت‬
‫‪ ‬افزایش قابل توجه فروش تولیدات اجاره دهنده‬
‫‪ ‬انعطاف پذیری بیشترقراردادهای اجاره و محدوديت كمتر‬
‫‪ ‬کمک به حال بحران نقدینگی و بهره مندي از مزاياي مالكيت بدون سرمايه گذاري و كاهش‬
‫هزينه ها و احتمال خطر زيان مالكيت‬
‫‪ ‬کاهش ریسک منسوخ شدن تجهیزات‬
‫‪ ‬مزاياي ماليات بر درآمد براي طرفین‬
‫‪ ‬ایجاد سود برای اجاره دهنده‬
‫‪ ‬هر گونه افزايش درنسبت بدهي به ارزش ويژه و ساير نسبتها راكاهش ميدهد‬
‫شرايط فسخ قراردادهاي اجاره سرمايه اي‬
‫‪ ‬به دليل برخي از رويدادهاي جزئي احتمالي‬
‫‪ ‬با اجازه اجاره دهنده‬
‫‪ ‬انعقاد قرارداد جديد بین طرفین‬
‫‪ ‬درصورت پرداخت مبلغي به عنوان جرائم مربوطه تمديد قرارداد اجاره توسط‬
‫اجاره كننده‬
‫ماهیت و انواع اجاره ها در استانداردهای حسابداری ایران‬
‫بر اساس استانداردهای موجود نوع اجاره به محتوای آن و نه شکل قرارداد ( رجحان محتوا بر شکل) بستگی دارد‪.‬‬
‫معیار اصلی طبقه بندی اجاره ها میزان مخاطرات و مزایای ناش ی از مالکیت است‪.‬‬
‫مزايا‬
‫مخاطرات‬
‫‪ ‬امكان‌ وقوع‌ زيان‌ ناش ي ‌از ظرفيت‌‬
‫‪ ‬بالاستفاده‌ يا منسوخ‌ شدن‌ فناوري‌‬
‫شرايط‌‬
‫تغيیر ‌‬
‫در بازده‌ دارايي‌ به دليل‌ ‌‬
‫‪ ‬كاهش‌ ‌‬
‫اقتصادي‬
‫عمر اقتصادي‌‬
‫در طو ‌ل ‌‬
‫انتظار عمليات‌ سودآور‌ ‌‬
‫‌‬
‫‪‬‬
‫دارايي‌‬
‫‪ ‬هرگونه‌ سود حاصل‌ ‌از افزايش‌ ارزش‌ دارايي‌ يا‬
‫تحقق‌ ارزش‌ باقيمانده‌‬
‫یر تقسیم می شوند‪:‬‬
‫اجاره با توجه به ماهیت ‌و شرایط قرارداد به د ‌و دسته ز ‌‬
‫‪ ‬اجاره های سرمایه ای ‪ :‬تقریبا‌ تمامی مخاطرات ‌و مزایای ناش ی ‌از مالکیت دارایی منتقــل می شود‬
‫غیر ‌از اجاره سرمایه ای‬
‫‪ ‬اجاره های عملیاتی‪ :‬اجاره های ‌‬
‫شرایط اجاره سرمایه ای‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫طبق قرارداد اجاره‪ ،‬مالكيت دارايي در پايان دوره اجاره به اجارهكننده منتقل شود (اجاره‬
‫به شرط تمليك)‬
‫اجارهكننده اختيار داشته باشد كه دارايي مورد اجاره را در تاريخ اعمال اختيار خريد به‬
‫قيمتي كه انتظار ميرود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه دارايي در آن تاريخ باشد خريداري‬
‫كند و در آغاز اجاره‪ ،‬انتظار معقولي وجود داشته باشد كه اجارهكننده از اين اختيار‬
‫استفاده خواهد كرد‪.‬‬
‫دوره اجاره حداقل ‪ 75‬درصد عمر اقتصادي دارايي را دربر گیرد‪ ،‬حتي اگر مالكيت دارايي‬
‫نهايتا منتقل نشود‪.‬‬
‫ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با ‪ 90‬درصد ارزش منصفانه‬
‫دارايي مورد اجاره باشد‪.‬‬
‫دارايي مورد اجاره داراي ماهيت خاص ي باشد به گونهاي كه تنها اجارهكننده بتواند بدون‬
‫انجام تغيیرات قابل مالحظه‪ ،‬از آن استفاده كند‪.‬‬
‫اجاره سرمايه اي در مقايسه با اجاره عملياتي‬
‫مقایسه برخی موارد در حسابداری اجاره ها‬
‫بین اجاره کننده و اجاره دهنده‬
‫نحوه انعکاس اجاره هاي سرمايه اي در ترازنامه‬
‫در ترازنامه اجاره کننده‬
‫در ترازنامه اجاره دهنده‬
‫تحت عنوان دارايي و بدهي و به مبلغي معادل ارزش‬
‫منصفانه دارايي مورد اجاره در آغاز اجاره يا به ارزش به ه ههه عنه ه ههوان يه ه ههك رقه ه ههم دريه ه ههافت ي و به ه ههه مبلغه ه ههي معه ه ههادل‬
‫سرمايهگذاري خالص در اجاره‪.‬‬
‫فعلي حداقل مبالغ اجاره* ‪ ،‬هر كدام كمتر است‪.‬‬
‫در صورت عدم‬
‫* براي‌ محاسبه‌ ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ ‪‌ ،‬از نرخ‌ ضمني‌ سود تضمین‌شده‌ اجاره‌ ‌و ‌‬
‫امکان تعيین اين نرخ ‌از نرخ‌ فرض ي‌ استقراض‌ براي‌ اجاره‌كننده‌ استفاده‌ مي‌شود ‪.‬‬
‫تسهیم مبالغ اجاره در اجاره سرمایه ای‬
‫اجاره دهنده‬
‫اجاره کننده‬
‫‪ .1‬هزينه هاي مالي به گونه اي به دوره هاي مالي تسهيم مي شود‬
‫که يک نرخ سود تضمین شده ادواري‌ ثابت نسبت به مانده بدهي‬
‫هر دوره ايجاد شود ‪.‬‬
‫براي ‌‬
‫‪ -1‬هزینه های مالی‪¹‬‬
‫‪ -1‬بازیافت اصل‬
‫‪ -2‬کاهش مانده بدهی‬
‫‪ -2‬درآمد مالی ‪²‬‬
‫‪ .2‬درآمد مالي ‌بر اساس الگويي شناسايي مي شود که نسبت به‬
‫در رابطه با اجاره‬
‫مانده سرمايه گذاري‌ خالص اجاره دهنده ‌‬
‫سرمايه اي‪ ،‬نرخ بازده ادواري‌ ثابتي ايجاد کند‪.‬‬
‫اجاره کننده‬
‫اجاره دهنده‬
‫مبههالغ اجههاره بايههد برمبنههاي خههط مسههتقيم طههي دوره اجههاره بههه عن هوان‬
‫هزين ههه دوره شناس ههايي ش ههود مگ ههر اينك ههه مبن ههاي س س ههتماتيك ديگ ههري‬
‫بي ههانگر الگ ههوي زم ههاني كس ههب من ههافع اقتص ههادي توس ههط اس ههتفادهكننده‬
‫باشد ‪.‬‬
‫درآمههد اجههاره ناز ه ي از اجههاره عمليههاتي بايههد بههه روش خههط مسههتقيم‬
‫در طه ههول دوره اجه ههاره شناسه ههايي شه ههود‪ ،‬مگه ههر اينكه ههه مبنه ههاي مه ههنظم‬
‫ديگ ههري ‪ ،‬الگ ههوي زم ههاني كس ههب منه ههافع نازه ه ي از داراي ههي را ب ههه گون ه هه‬
‫مناسبتري نشان دهد ‪.‬‬
‫نحوه برخورد با مخارج مستقيم اوليه در اجاره سرمايه اي‬
‫اجاره کننده‬
‫اجاره دهنده‬
‫بعنههوان بخش ه ي از مبلههغ دارايههي شناسههايي شههده و انعکههاس مههي‬
‫يابد‪.‬‬
‫ايههن مخ ههارج ب ههه منظ ههور کس ههب درآم ههد م ههالي تحم ههل و دردوره‬
‫وق ه ههوع بعن ه ههوان هزين ه ههه شناس ه ههايي م ه ههي ش ه ههود و مع ه ههادل آن‬
‫بخش ه ي از درآم ههد م ههالي کس ههب نش ههده ب ههه درآم ههد دوره منتق هل‬
‫مي گردد‪.‬‬
‫اجاره کننده ‪ :‬نمونه‪:‬‬
‫هزينه هاي ثبتي و تامین تضمينهاي مربوط‬
‫اجاره دهنده‪ :‬نمونه‪:‬‬
‫مخارج حقوق و حق العمل‬
‫در طو ‌ل دوره اجاره متناسب با‬
‫در ارتباط با کسب درآمد ‌از محل اجاره عملیاتی واقع می شود‪‌ ،‬‬
‫مخارجی که مشخصا‌ ‌‬
‫در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می گردد ‪.‬‬
‫درآمد اجاره به سود ‌و زیان منظور‌ می شود یا ‌‬
‫حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده‬
‫اجاره سرمایه ای‬
‫ير مي‌شود‪:‬‬
‫اجاره سرمايه اي يک دارايي توسط توليدكننده‌ يا فروشنده‌ سبب‌ ايجاد د ‌و نوع‌ درآمد به‌ شرح‌ ز ‌‬
‫الف‪ .‬سود يا زياني‌ معادل‌ سود ‌و زيان* ناش ي‌ ‌از فروش‌ قطعي‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ به‌ قيمتهاي‌ معمول‌ ف ‌روش‌‬
‫هر گونه‌ تخفيفات‌ تجاري‌ يا عمده‌ فروش ي‌ است‪ ،‬و‬
‫كه‌ منعكس‌كننده‌ ‌‬
‫در طول‌ دوره‌ اجاره‪.‬‬
‫ب ‪ .‬درآمد مالي‌ ‌‬
‫‌‬
‫در صورت سود ‌و زيان شناسايي شود و‬
‫* اين سود ‌و زيان بايد همانند رويه مورد استفاده براي فروشهاي قطعي ‌‬
‫چنانچه‌ عمدا‌ ‌از نرخ‌ سود تضمین‌شده‌ كمتري‌ استفاده‌ شود‪ ،‬سود حاصل‌ ازفروش‌ بايد با اعمال‌ نرخ‌ سود‬
‫ي رايج‌ شناسايي‌ شود‪.‬‬
‫تضمین‌شده‌ تجار ‌‬
‫نحوه محاسبه سود و زيان فروش توليد کننده يا فروشنده اجاره دهنده‬
‫سود فروش‬
‫=‬
‫بهاي تمام شده فروش‬
‫در صورت‬
‫بهاي تمام شده يا ‌‬
‫متفاوت بودن‪ ،‬مبلغ دفتري‌ دارايي‬
‫کسر ارزش‬
‫‌‬
‫مورد اجاره پس ‌از‬
‫فعلي ارزش باقيمانده تضمین‬
‫‪-‬‬
‫درآمد‬
‫اقل ارزش فعلي حداقل‬
‫مبالغ اجاره و ارزش‬
‫منصفانه دارايي‬
‫نشده‬
‫اجاره‌دهنده‌ بايد داراييهاي‌ موضوع‌ اجاره‌ عملياتي‌ را براساس‌ ماهيت‌ تحت‌ سرفصل‌ داراييهاي‌‬
‫ثابت‌ مشهود يا داراييهاي‌ نامشهود در ترازنامه‌ ارائه‌ كند ‪.‬‬
‫اجاره دهنده بايد در رابطه با اجارههاي سرمايهاي موارد زير را افشا كند‪:‬‬
‫الف‪ .‬سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ دراجاره‌ها ‪ ،‬درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ ‌و سرمايه‌گذاري‌ خالص‌‬
‫دراجاره‌هادرتاريخ‌ ترازنامه‌ ‌و همچنین‌ تفكيك‌ خالص‌ مطالبات‌ مربوط‌ (سرمايه‌گذاري‌‬
‫در اجاره) به‌ د ‌و طبقه‌ جاري‌ ‌و غیرجاري‌ ‪،‬‬
‫خالص‌ ‌‬
‫ب‌ ‪ .‬ذخیره‌ انباشته‌ براي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ غیرقابل‌ وصول‌ ‪ ،‬و‬
‫در مورد اجاره‌دهنده‌‪.‬‬
‫ج‌ ‪ .‬شرح‌ كلي‌ ‌از اهم‌ شرايط‌ قرارداد اجاره‌ بلندمدت‌ ‌‬
‫اجاره دهنده بايد در رابطه با اجارههاي عملياتي موارد زير را افشا كند‪:‬‬
‫هر گروه‌‬
‫در ارزش‌ براي‌ ‌‬
‫الف‪ .‬صورت‌ تطبيق‌ ناخالص‌ مبلغ‌ دفتري‌ ‪ ،‬استهالك‌ انباشته‌ ‌و ذخیره‌ كاهش‌ دائمي‌ ‌‬
‫ير باشد‪:‬‬
‫در ابتدا ‌و انتهاي‌ دوره‌ كه‌ حسب‌ مورد نشان‌دهنده‌ موارد ز ‌‬
‫اصلي‌ ‌از داراييهاي‌ مورد اجاره‌ ‌‬
‫ـ هزينه‌ استهالك‌ دوره‌ ‪،‬‬
‫در صورت‌ سود و زيان‌ ‪ ،‬و‬
‫در ارزش‌ شناسايي‌ شده‌ ‌‬
‫ـ زيان‌ كاهش‌ دائمي‌ ‌‬
‫در ارزش‌ داراييها طي‌ دوره‌ ‪،‬‬
‫ـ برگشت‌ زيانهاي‌ كاهش‌ دائمي‌ ‌‬
‫ب ‪ .‬حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ آتي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ غیرقابل‌ فسخ‌ همراه‌ با اطالعات‌ مربوط‌ به‌ مدت‌ ‌و‬
‫‌‬
‫مبلغ‌ اجاره‌ ساليانه‌ ‪ ،‬و‬
‫در مورد اجاره‌دهنده‌‪.‬‬
‫ج ‪ .‬شرح‌ كلي‌ ‌از اهم‌ شرايط‌ اجاره‌ها ‌‬
‫‌‬
‫استهالک دارايیهاي موضوع اجاره عملياتي‬
‫استهالك‌ داراييهاي‌ اجاره‌ داده‌ شده‌ بايد منطبق‌ با رويه‌ معمول‌ اجاره‌دهنده‌ براي‌ داراييهاي‌‬
‫مشابه‌ باشد ‌و هزينه‌ استهالك‌ بايد طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪ 11‬با عنوان‌ "‬
‫حسابداري‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود " محاسبه‌ ‌و شناسايي‌ شود ‪.‬‬
‫حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده‬
‫اجاره سرمایه ای‬
‫بر محتوا ‌و واقعيت‬
‫دفاتر اجاره کننده بعنوان دارايي ‌و بدهي مبتني ‌‬
‫‌‬
‫در‬
‫شناسايي اجاره هاي سرمايه اي ‌‬
‫اقتصادي قرارداد اجاره مي باشد ‌و نه شکل قانوني آن‪ .‬زيرا‪:‬‬
‫بر اساس شکل قانوني‪ :‬اجاره کننده مالکيت دارايي مورد اجاره را به دست نمي آورد‪ ،‬اما‬
‫در قبال تحصيل منافع اقتصادي حاصل ‌از دارايي مورد‬
‫بر اساس محتوا ‌و واقعيت اقتصادي‪ :‬اجاره کننده ‌‬
‫‌‬
‫برابر ارزش منصفانه دارايي مي باشد‪.‬‬
‫اجاره متعهد به پرداخت مبلغي تقريبا ‌‬
‫کمتر ‌از واقع‬
‫چنانچه اين اجاره ها به عنوان دارايي ‌و بدهي شناسايي نگردد‪ ،‬منابع ‌و تعهدات اجاره کننده ‌‬
‫نیز مخدوش مي شود‪.‬‬
‫ارائه ‌و بدين ترتيب نسبتهاي مالي آن ‌‬
‫انواع اجاره سرمایه ای‬
‫یر تقسیم کرد‪:‬‬
‫اجاره سرمایه ای را جهت مقاصد حسابداری‌ ‌از دیدگاه اجاره کننده می توان به سه گروه ز ‌‬
‫‪ ‬اجاره شکل فروش‬
‫‪ ‬اجاره تأمین مالی‬
‫‪ ‬اجاره اهرمی‬
‫اجاره شكل فروش‬
‫” قرارداد اجاره ای که متضمن سود یا زیان درآغاز قرارداد همزمان با انتقال در دفاتر اجاره‬
‫دهنده باشد“‬
‫‪-1‬شناسايي سود يا زيان درزمان شروع قرارداد‬
‫ويژگيها‬
‫‪-2‬شناسايي سود تضمین شده نسبت به مانده حسابهاي دريافت ي مستهلك نشده درطول‬
‫مدت قرارداد‪.‬‬
‫نكته‪:‬اجاره سرمايه اي يك دارايي توسط توليد كننده يا فروشنده سبب ايجاد دونوع درآمد به شرح‬
‫زيرميشود‪:‬‬
‫‪-1‬سوديا زياني معادل سوديا زيان ناز ي ازفروش قطعي دارايي مورد اجاره به قيمتهاي معمول فروش كه منعكس‬
‫كننده هرگونه تخفيفات تجاري يا عمده فروز ي است‪.‬‬
‫‪-2‬درآمد مالي درطول دوره اجاره‪.‬‬
‫اجاره تامین مالی مستقیم‬
‫” قراردادی است که اجار ه دهنده دارایی را با ارزش متعارف که معادل بهاي‬
‫تمام شده یا ارزش دفتری می باشد فروخته و معادل همین مبلغ به عنوان‬
‫مطالبات در دفاتر ثبت میکند‪“.‬‬
‫‪-1‬مزايا و مخاطرات مالكيت به اجاره كننده منتقل مي شود‪.‬‬
‫‪-2‬اجاره دهنده يك فروشنده اموال محسوب نمي شود‪.‬‬
‫ويژگيها‬
‫‪-3‬هيچ گونه سود يازيان درشروع قرارداداجاره شناسايي نمي شود‪.‬‬
‫‪-4‬هزينه هاي اجرايي به عنوان هزينه هاي دوره مالي براي اجاره دهنده حساب نم شود‪.‬‬
‫‪-5‬هزينه استهالك در دفاتر اجاره دهنده شناسايي نمي شود‪.‬‬
‫تفاوت اولیه بین قرارداد اجاره تامین مالی واجاره شکل فروش‬
‫قرارداد اجاره تامین مالي مستقيم‬
‫برابر ارزش متعارف بازار‬
‫بهاي تمام شده دارايي‬
‫سرمايه گذار ي ناخالص‬
‫درآمد بهره تحقق نيافته‬
‫قرارداد اجاره شكل فروش‬
‫سرمايه گذاري ناخالص‬
‫درآمد بهره تحقق نيافته‬
‫نابرابر با ارزش متعارف بازار‬
‫بهاي فروش دارايي‬
‫بهاي تمام شده دارايي‬
‫سود ناخالص‬
‫اجاره اهرمي‬
‫ساختاراجاره اهرمی یک نوع قرارداداجاره سه جانبه است که بین طرفین قراردادتحت شرایط خاص‬
‫منعقدمیگردد‪:‬‬
‫‪ .1‬مالک ‪:‬اجاره دهنده‬
‫‪ .2‬مصرف کننده دارایی ‪:‬اجاره کننده‬
‫‪ .3‬تامین کننده منابع مالی ‪:‬واحد تجاری که مسئولیت تامین اعتبارازطرف فروشنده به خریدارعهده‬
‫داراست‬
‫مزایای اجاره اهرمی برای اجاره دهنده‪:‬‬
‫‪ ‬بیشتروجوه نقدبرای خرید دارایی مورداجاره ازطریق اعتباردهنده تامین میشود‪60( .‬تا ‪80‬درصد)‬
‫‪ ‬وامی که اعتباردهنده تامین میکند معموال بدون حق مطالبه ازاجاره دهنده است ‪.‬‬
‫‪ ‬اجاره دهنده ازتخفیف مالیاتی به سبب سرمایه گذاری درارتباط بااموال استیجاري برخوردارمیشود‪.‬‬
‫‪ ‬اموال استیجاری درپایان مدت قراردادبه اجاره دهنده برگشت داده میشود‪.‬‬
‫شرايط الزم براي اجاره اهرمي‬
‫‪ ‬داشتن كليه شرايط اجاره ”تامین مالي مستقيم“به استثناء آزمون ارزش فعلي مبالغ اجاره بها مساوي يا ب ش‬
‫از‪ %90‬ارزش متعارف دارايي مورد اجاره‪.‬‬
‫‪ ‬طرفین قرارداد اجاره اهرمي سه جانبه مي باشد‪:‬اجاره كننده‪،‬اجاره دهنده‪،‬اعتبار دهنده بلند مدت‪.‬‬
‫‪ ‬مالك‪ -‬اجاره دهنده‪،‬معموال بین‪20‬تا‪ %40‬بهاي تمام شده دارايي را تامین نمايد‪.‬‬
‫‪ ‬اعتباردهنده بلند مدت‪،‬معموال بین ‪60‬تا‪ %80‬بهاي تمام شده دارايي را تامین نموده‪.‬‬
‫‪ ‬در سالهاي اوليه قرارداد اجاره سود خالص وسرمايه گذاري خالص كاهش يافته ودر سالهاي بعد افزايش‬
‫سود وسرمايه گذاري خالص را خواهيم داشت‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ تخفيف(مزايا) مالياتي به سبب سرمايه گذاري دردفاتر اجاره دهنده بايد معوق م ههانده ودر طول مدت‬
‫قرارداد به درآمد مستهلك‪،‬ودر صورت سود وزيان دوره هاي مالي مربوط منظور مي شود‪.‬‬
‫رویه استهالک‬
‫‪ ‬رويه استهالک دارايي مورد اجاره بايد با رويه مورد استفاده براي دارايیهاي استهالک پذير تحت تملک واحد‬
‫تجاري يکسان باشد‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ استهالک پذير دارايي اجاره شده‪ ،‬بر اساس روز ي منظم و يکنواخت با رويه استهالک ساير دارايیهاي‬
‫مشابه تحت تملک اجاره کننده‪ ،‬در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارايي اجاره شده‪ ،‬مستهلک مي شود‪.‬‬
‫‪ ‬اگر نسبت به تملک دارايي در پايان دوره اجاره توسط اجاره کننده‪ ،‬اطمينان معقولي وجود ندارد‪ ،‬دارايي‬
‫اجاره شده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر کدام کوتاهتر است‪ ،‬مستهلک شود‪.‬‬
‫محاسبه استهالک اموال استیجاری‬
‫اجارهكننده بايد در رابطه با اجارههاي سرمايهاي موارد زير را افشا كند‪:‬‬
‫الف ‪.‬رويه حسابداري مورد استفاده جهت شناسايي اجارههاي سرمايهاي‪،‬‬
‫ب‪.‬روشهاي مورد استفاده جهت محاسبه استهالك و عمر مفيد يا نرخهاي استهالك مورد استفاده‪،‬‬
‫ج‪.‬صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري‪ ،‬ذخیره كاهش دائمي در ارزش دارايي و استهالك انباشته در ابتدا و انتهاي‬
‫دوره كه اضافات‪ ،‬كاهش‪ ،‬استهالك دوره و ساير اقالم گردش دارايیهاي مورد اجاره را نشان دهد‪،‬‬
‫د‪.‬مجموع هزينههاي مالي كه بابت قراردادهاي اجاره سرمايهاي به دوره جاري تخصيص يافته است‪،‬‬
‫ﻫ‪.‬مبالغ تعهدات ناز ي از قراردادهاي اجاره سرمايهاي پس از كسر هزينههاي مالي تخصيص يافته به دورههاي آتي‬
‫و تفكيك خالص بدهیهاي مربوط به دو طبقه جاري و غیرجاري‪.‬‬
‫و‪.‬شرح كلي از اهم شرايط قرارداد اجاره براي اجارهكننده از جمله مدت‪ ،‬مبلغ اجاره ساالنه‪ ،‬شرايط تجديد‬
‫قرارداد‪ ،‬اختيار خريد و محدوديتهاي پ شبي ي شده در قرارداد اجاره شامل محدوديت در تقسيم سود‪،‬‬
‫استقراضهاي جديد يا قراردادهاي اجاره جديد‬
‫اجارهكننده بايد در رابطه با اجارههاي عملياتي موارد زير را افشا كند‪:‬‬
‫الف‪.‬حداقلمبالغاجارهآتيبراياجارههايعملياتی غیرقابلفسخهمراه با اطالعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره‬
‫ساليانه‪.‬‬
‫ب‪.‬مبالغ اجاره كه به عنوان هزينه دوره شناسايي شده است‪.‬‬
‫ج ‪ .‬شرح كلي از اهم شرايط اجاره در مورد اجارهكننده از جمله محدوديتهاي پ شبي ي شده در قرارداد اجاره‪،‬‬
‫شامل محدوديت در تقسيم سود‪ ،‬استقراضهاي جديد و انعقاد قراردادهاي اجاره جديد‪.‬‬
‫مقایسه صورتهای مالی برمبنای اجاره عملیاتی وسرمایه ای‬
‫‪.1‬‬
‫هزینه ها در اجاره سرمایه ای در سال اول بیشتر از اجاره عملیاتی‬
‫‪.2‬‬
‫سود ‪ ،‬در اجاره سرمایه ای کمتر از اجاره عملیاتی ‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫دارایيها و بدهی ها در اجاره سرمایه ای بیشتر از اجاره عملیاتی ‪.‬‬
‫‪.4‬‬
‫نسبت بدهی به ارزش ویژه در اجاره سرمایه ای بیشتر از اجاره عملیاتی‪.‬‬
‫معامالت فروش و اجاره مجدد‬
‫در اين نوع معامالت‪:‬‬
‫‪ ‬دارايي به فروش رفته مجددا توسط فروشنده اجاره مي شود‪.‬‬
‫‪ ‬به دليل انجام همزمان مذاکرات‪ ،‬مبالغ اجاره و قيمت فروش دارايي‬
‫به هم وابستگي دارند‪.‬‬
‫‪ ‬نحوه حسابداري اين نوع معامالت بستگي به نوع اجاره دارد‪.‬‬
‫نحوه برخورد با مازاد عوايد فروش نسبت به مبلغ دفتري در معامالت فروش و‬
‫اجاره مجدد (اجاره سرمايه اي)‬
‫چنانچه اجاره مجدد در اين نوع معامالت سرمايه اي باشد‪:‬‬
‫مازاد عوايد فروش نسبت به مبلغ دفتري دارايي نبايد بي درنگ به عنوان درآمد در‬
‫صورتهاي مالي فروشنده (اجاره کننده) منعکس شود بلکه بايد در طي دوره اجا ‌ره به‬
‫عنوان درآمد شناسايي گردد‪ .‬زيرا‪:‬‬
‫درواقع معامله اجاره مجدد وسيله اي است که اجاره دهنده با وثيقه گرفتن‬
‫دارايي‪ ،‬منابع مالي مورد نياز اجاره کننده را تامین مي کند‪.‬‬
‫نحوه برخورد با سود وزيان حاصل از معامالت فروش و اجاره مجدد‬
‫شرايط‬
‫قيمت فروش < ارزش منصفانه‬
‫نحوه حسابداري‌‬
‫سود وزيان بايد بي درنگ شناسايي شود مگر اينکه زيان حاصل‬
‫با مبالغ اجاره اي کمتر از نرخ بازار در آينده جبران شود که در‬
‫اين حالت‪ ،‬بايد متناسب با مبالغ اجاره طي دوره اي که انتظار‬
‫مي رود از دارايي مورد نظر استفاده شود‪ ،‬مستهلک شود‪.‬‬
‫قيمت فروش > ارزش منصفانه‬
‫مازاد بايد طي دوره اي که انتظارمي رود از دارايي مورد اجاره‬
‫استفاده شود‪ ،‬مستهلک گردد‪.‬‬
‫قيمت فروش = ارزش منصفانه‬
‫فروش عادي صورت گرفته و هر گونه سود وزيان ناش ي ازآن‬
‫بي درنگ شناسايي ميشود‪.‬‬
‫مبلغ دفتري‌> ارزش منصفانه‬
‫زياني معادل تفاوت مبلغ دفتري و ارزش منصفانه بي درنگ‬
‫شناسايي مي شود‪.‬‬
‫دورنمای آتی ‪:‬‬
‫انتقادهای موجود درباره حسابداری قراردادهای اجاره‪:‬‬
‫تعدادی از قراردادهایی که باید سرمایه ای محسوب شوند عمال سرمایه ای محسوب‬
‫نمی شوند به همین دلیل موجب انتقادهایی ازحسابداری اجاره ها شده است‪.‬‬
‫‪ ‬اجاره دهندگان معموال تمایل دارند که قراردادهای اجاره را سرمایه ای محسوب و درآمد‬
‫فروش شناسایی کنند ‪.‬‬
‫‪ ‬اجاره کنندگان ‪ ،‬تأمین مالی خارج از ترازنامه و احتساب بعنوان اجاره عملیاتی را ترجیح می‬
‫دهند‪( .‬تالش برای بی اثر کردن آزمون سرمایه ایی)‬
‫با تشکر از‬
‫توجه شما‬
‫‪43‬‬

similar documents