دانلود

Report
‫( صورت سود و‬
‫زیان و اطالعات‬
‫مربوط )‬
‫‪ ‬تعریف سود و زیان ‪ :‬گزارشی که نتایج فعالیتهای واحد‬
‫انتفاعی طی دوره حسابداری را نمایش می دهد ‪ .‬هدف از‬
‫تهیه این گزارش ‪ ،‬ارائه کلیه درآمدها و هزینه های‬
‫شناسائی شده طی دوره مالی و تمرکز اصلی آن درآمدها و‬
‫هزینه های عملیاتی است ‪ .‬اگرچه اقالم صورت سود و‬
‫زیان مربوط به عملکرد گذشته واحد تجاری طی دوره‬
‫حسابداری است ‪ ،‬اما سرمایه گذاران ‪ ،‬اعتبار دهندگان و‬
‫سایر استفاده کنندگان براساس این اطالعات ‪ ،‬عملکرد آتی‬
‫را پیش بینی می نمایند ‪ ( .‬علت اهمیت این صورت مالی‬
‫این است که امکان پیش بینی گردش وجوه نقد در آینده و‬
‫همچنین ارزیابی عملکرد مدیریت را فراهم می آورد )‪.‬‬
‫‪ ‬اهداف صورت سود و زیان ‪ :‬از آنجا که اقالم صورت سود و زیان بر پایه‬
‫رویدادهای گذشته استوار است ‪ ،‬استفاده کنندگان براساس روند فعالیتهای‬
‫گذشته می توانند میزان جریانات ورودی وجه نقد آتی از محل فعالیتهای‬
‫مستمر را پیش بینی نمایند ‪.‬‬
‫رهنمودهای کلی صورت سود و زیان که در اختیار استفاده کنندگان قرار می گیرند‬
‫عبارتند از ‪:‬‬
‫‪ .1‬فراهم کردن اطالعات درباره اجرای عملیات واحد انتفاعی بطور جداگانه ناشی‬
‫از سایر جنبه های اجرائی آن‬
‫‪.2‬ارائه نتایج فعالیت های مشخص یا رویدادهای قابل مالحظه برای پیش بینی‬
‫مبالغ ‪ ،‬زمان بندی ‪ ،‬میزان عدم اطمینان در آمد و جریانات نقدی آتی‬
‫‪.3‬ارائه اطالعات مفید برای ارزیابی بازده سرمایه گذاری واحد انتفاعی‬
‫‪.4‬فراهم ساختن بازخورد برای استفاده کنندگان جهت ارزیابی انتظارات قبلی‬
‫درآمد و اجزای ترکیبی آن‬
‫‪ .5‬فراهم ساختن اطالعات برای مساعدت به ارزیابی مخارج نگهداری قابلیت‬
‫عملیاتی واحد انتفاعی‬
‫‪ .6‬ارائه اطالعات درباره چگونگی ایفای مدیریت موثر در مباشرت و نظارت بر‬
‫مسئولیت محوله خود درباره منابع واحد انتفاعی‬
‫‪ ‬شکل و محتوای صورت سود و زیان ‪:‬‬
‫صورت سود و زیان نتایج عملیات واحد تجاری طی یک دوره زمانی مشخص‬
‫( دوره حسابداری ) را نشان می دهد ‪ .‬به عبارت دیگر صورت سود و زیان در‬
‫برگیرنده در آمد حاصل از عملیات مستمر ‪ ،‬هزینه های عملیاتی حاصل از‬
‫عملیات مستمر ‪ ،‬درآمد و هزینه های غیر عملیاتی و در آمد مشمول مالیات‬
‫واحد تجاری طی یک زمان مشخص را گزارش می نماید ‪ .‬سود خالص دوره‬
‫مالی از رابطه زیر بدست می آید ‪.‬‬
‫زیان غیر عملیاتی ‪ -‬سود غیر عملیاتی ‪ +‬هزینه متحمل ‪ -‬درآمد تحصیل شده= سود ( زیان )خالص‬
‫صورت سود و زیان طبق استاندارد ایران باید دست کم حاوی اقالم اصلی‬
‫زیر باشد ‪.‬‬
‫‪ ‬درآمدهای عملیاتی ( فروش کاال ‪ ،‬درآمد خدمات )‬
‫‪ ‬بهای تمام شده کاالی فروخته شده و خدمات ارائه شده‬
‫‪ ‬هزینه های عملیاتی ( هزینه های فروش و اداری )‬
‫‪ ‬سود یا زیان عملیاتی‬
‫‪ ‬هزینه های مالی ( تسهیالت دریافتی از بانکها و سایر منابع اعتباری )‬
‫‪ ‬خالص سایر درآمدها و هزینه های غیر عملیاتی‬
‫‪ ‬مالیات بر در آمد‬
‫‪ ‬سود یا زیان فعالیت های عادی‬
‫‪ ‬اقالم غیر مترقبه‬
‫‪ ‬سهم اقلیت‬
‫‪ ‬سود یا زیان خالص‬
‫‪ ‬مفهوم سود ‪ :‬از آنجا که سود معیاری برای اندازه گیری کارآیی مدیریت ‪،‬‬
‫انعطاف پذیری مالی و توان عملیاتی پیش بینی آتی و توزیع سود سهام آتی و‬
‫معیاری برای اندازه گیری دستاوردها‪ ،‬بازده سرمایه گذاریها و نیز برای تصیم‬
‫گیری مدیریت و سایر استفاده کنندگان می باشد از این رو باید براساس روشی‬
‫یکنواخت اندازه گیری شده تا مبنائی برای گزارش سود واقعی گردد ‪.‬‬
‫دو دیدگاه عمده در ارتباط با مفهوم سود وجود دارد ‪:‬‬
‫‪ .1‬مفهوم سود از دیدگاه اقتصادی ‪ :‬تعریف از نظر هیکس ؛ «حداکثر کردن مبلغی‬
‫که شخص می تواند طی دوره زمانی معین مصرف نموده ‪ ،‬به طوری که ثروت‬
‫او در پایان دوره از نظر رفاه در همان سطحی باشد که در اول دوره بوده است‬
‫به عبارت دیگر سود مبلغ مازاد نسبت به حفظ ثروت در همان سطح قبل از‬
‫مصرف » است ‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم سود از دیدگاه حسابداری ‪ « :‬تفاوت بین درآمدهای تحقق یافته و هزینه‬
‫های محتمل شده طی یک دوره زمانی معین براساس اصول و قواعد حاکم بر‬
‫حسابداری که مورد پذیرش مراکز حرفه های قرارگرفته ‪ ،‬نامیده می شود »‬
‫تفاوت سود حسابداری و سود اقتصادی ‪ ،‬ناشی از رویکردهای اندازه گیری‬
‫مختلف سرمایه دارد ‪ .‬چهار مفهوم برای اندازه گیری سرمایه وجود دارد ‪.‬‬
‫‪ )1‬مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه مالی ‪ :‬به موجب این مفهوم « سود از‬
‫افزایش در واحد اسمی پول که بیانگر مبلغ سرمایه است بدست می آید »‬
‫‪)2‬مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت ‪:‬‬
‫به موجب این مفهوم « سود عبارتست از مازاد سرمایه پایان دوره نسبت به‬
‫سرمایه اول دوره که هر دو بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت بیان‬
‫شده باشد »‬
‫‪ )3‬مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه فیزیکی ( توانی عملیاتی ) ‪:‬سود تفاوت بین‬
‫جریانات ورودی ( فروش کاال ) و ارزش جاری جایگزینی ( بازگشت سرمایه‬
‫) است ‪.‬‬
‫‪ )4‬اندازه گیری سود در رویکرد معامالتی ‪:‬‬
‫( زیان غیر عملیاتی ‪ -‬سود غیر عملیاتی ‪+‬هزینه ها ‪ -‬در آمد فروش )=سودخالص‬
‫در سند مفاهیم حسابداری مالی ( ‪ ) SAFC NO.6‬اقالم تشکیل دهنده‬
‫صورت سود و زیان بدین گونه تعریف شده اند ‪:‬‬
‫الف ) درآمد ‪ : Revenue‬به طرق مشروح زیر تعریف شده است ؛‬
‫‪ .1‬در آمد فروش ‪ ،‬از فروش محصوالت و ارائه خدمات ‪ ،‬تحصیل و بر مبنای‬
‫صورت حساب ارائه شده به مشتریان ‪ ،‬صاحبکاران در ازای کاالها و یا‬
‫خدمات تامین شده اندازه گیری می شود ( رویکرد درآمد فروش – هزینه )‬
‫‪ .2‬افزایش ناخالص در دارائیها و کاهش ناخالص در بدهیهاست که براساس‬
‫اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری میشود و حاصل فعالیت های‬
‫انتفاعی موسسه می باشد ‪( .‬رویکرد درآمد فروش – هزینه)‬
‫‪ .3‬درآمد فروش ‪ ،‬عبارتست از ورود یا افزایش دارائیهای واحد انتفاعی یا‬
‫واریز بدهیهای آن ( یا ترکیبی از هردو ) طی یک دوره مالی که از تحویل‬
‫یا تولید کاالها ‪ ،‬ارائه خدمات ‪،‬یا سایر فعالیتهای اصلی مستمر و یا عمیالت‬
‫مرکزی آن ناشی شده باشد ‪(.‬رویکرد دارائی –بدهی )‬
‫‪ ‬ب ) سود غیر عملیاتی ‪ : Gains‬افزایش در خالص دارائیها ناشی از‬
‫رویدادهای مالی تصادفی یا فرعی به وسیله یک واحد تجاری یا ناشی از‬
‫سایر رویدادهای مالی و شرایطی که می توانند طی یک دوره حسابداری‬
‫بر واحد تجاری اثر بگذارند ‪ ،‬بجز رویدادهای ناشی از ایجاد درآمد و یا‬
‫سرمایه گذاری به وسیله مالکان‬
‫‪ ‬ج ) زیان غیر عملیاتی ‪ : Loss‬کاهش در خالص دارائی ها ناشی از‬
‫رویدادهای مالی یا معامالت فرعی یا تصادفی یک واحد تجاری و ناشی‬
‫از سایر رویدادهای مالی‪ ،‬رویدادهای دیگر و شرایط اثر گذار بر واحد‬
‫تجاری طی یک دوره زمانی ‪ ،‬به استثنای هزینه های جاری یا پرداخت‬
‫به مالکان‬
‫سود غیر عملیاتی و درآمد فروش در صورت سود و زیان به صورت مجزا منعکس می‬
‫شود ‪ ،‬سود غیر عملیاتی به طرق زیر تعریف میشود ‪.‬‬
‫‪ .1‬سود غیر عملیاتی معرف درآمدهایی است که از فروش محصوالت ‪،‬کاال یا ارائه‬
‫خدمات تحصیل نشده است ‪.‬‬
‫‪ .2‬سود غیر عملیاتی عبارت است از افزایش در خالص دارائیها که از معامالت جانبی‬
‫یا اتفاقی ( بجز مبادالت سرمایه ای و درآمدفروش )حاصل شده است ‪.‬‬
‫با توجه به نظر برخی ها ‪،‬در صورت سود وزیان تنها باید درآمد فروش منظور گردد‬
‫زیرا ‪ ،‬ماهیت ثانویه و جانبی سود غیرعملیاتی به معنای مکرر و مربوط نبودن آن‬
‫به فعالیتهای انتفاعی می باشد‪ .‬این طرز تفکر ‪،‬اصطالحا با مفهوم سود عملیات‬
‫جاری ( مفهوم سود عملیات جاری بر اندازه گیری کارآیی واحد انتفاعی تاکید دارد‬
‫و آنرا کانون توجه قرار می دهد ‪ ).‬مورد اشاره قرارمی گیرد‪.‬نظریه مقابل این‬
‫مفهوم اصطالحا مفهوم شمول کلی (مفهوم شمول کلی سود به عنوان تغییر در‬
‫حقوق صاحبان سرمایه ‪،‬از طریق ثبت رویدادها یا تجدید ارزیابی واحد انتفاعی طی‬
‫یک دوره مالی ‪،‬بجز توزیع سود سهام یا مبادالت سرمایه ای تعریف شده است ‪).‬‬
‫نامیده می شود‪ .‬براساس این مفهوم تمامی درآمدهای فروش و سود غیرعملیاتی ‪،‬‬
‫صرفنظر از منبع آن‪ ،‬باید در صورت سود و زیان منعکس شود ‪.‬‬
‫شناخت درآمد فروش ‪ « :‬درآمد فروش باید به دوره ای منتسب گردد که در آن دوره‬
‫‪ ،‬فعالیتهای اصلی الزم برای تولید و تحویل کاالها و یا خدمات انجام شده است »‬
‫مشکل این تعریف این است که باید توان اندازه گیری عینی نتایج فعالیتهای اقتصادی‬
‫وجود داشته باشد ‪ .‬یعنی قبل از اینکه بتوان اندازه ای از درآمد راچنان مشخص کرد‬
‫که قابل رسیدگی مجدد باشد ‪ ،‬نمی توان نسبت به شناسائی درآمد فروش اقدام کرد ‪.‬‬
‫در ادبیات حسابداری و همچنین در عمل چهار مقطع زمانی به شرح زیربرای‬
‫شناسائی درآمد فروش مطرح و به کار گرفته شده است‪.‬‬
‫‪ .1‬در خالل تولید ( مثل قراردادهای بلند مدت ) ‪APB#45‬‬
‫‪.2‬هنگام خاتمه فرآیند تولید ( محصوالت کشاورزی و یا معدنی ) ‪APB#43‬‬
‫‪ .3‬مقطع فروش ( روش تحویل )‬
‫‪ .4‬بعد از فروش (فروش اقساطی اموال غیر منقول و فروش با حق استرداد کاال)‬
‫‪SFAS#66‬‬
‫غالبا ‪ ،‬درآمد فروش در زمان فروش و انتقال مالکیت شناسائی می گردد ‪.‬‬
‫براساس اصول پذیرفته شده حسابداری ‪ ،‬هنگامی می توان درآمد فروش و پس‬
‫از آن سود را در صورتهای مالی شناسائی کرد که ضوابط زیر احراز شده باشد‬
‫‪.‬‬
‫‪ .1‬ارزش اقتصادی توسط واحد انتفاعی به محصوالت آن اضافه شده باشد ‪.‬‬
‫‪.2‬مبلغ درآمد فروش قابل اندازه گیری باشد ‪.‬‬
‫‪ .3‬اندازه گیریها قابل رسیدگی مجدد و بدون جانبداری باشد ‪.‬‬
‫‪ .4‬برآورد معقول و صحیح هزینه های مرتبط با درآمد فروش نیز امکان پذیر‬
‫باشد ‪.‬‬
‫‪ .1‬شناخت درآمد فروش در خالل تولید ‪ :‬دراینگونه موارد ‪ ،‬مبلغ درآمد‬
‫فروش براسا قرارداد بدوآ تعیین میشود ( مثل اجاره ‪ ،‬سود تضمین شده‬
‫و حق العمل )هزینه های مربوط نیز همزمان با شناخت درآمد فروش‬
‫قابل تعیین می باشد ‪.‬‬
‫‪‬قراردادهای بلندمدت ‪ (:‬مربوط به قراردادهائی است که با‬
‫بکارگیری روش درصد پیشرفت کار ‪Percentage-of-‬‬
‫‪ completion‬انجام می پذیرد ‪).‬‬
‫‪‬نمو طبیعی یا مرور زمان ‪ : Accretion‬در ارتباط با شناخت‬
‫درآمد در خالل ‪ ،‬تولید می توان افزایش براثر نموطبیعی یا‬
‫مرور زمان را نیز مطرح کرد ‪ .‬از دیدگاه اقتصاد نموطبیعی یا تغییر‬
‫براثر مرور زمان بخشی از فرآیند تولید محسوب میشود و مشابه شکل‬
‫فرآیند تغییر شکل کاال و مواد است از دیدگاه اقتصادی ‪ ،‬نمو طبیعی‬
‫موجب کسب درآمد فروش میشود ‪ .‬نمونه های بارز این پدیده ‪ ،‬درختان‬
‫جنگل و احشام هستند ‪.‬‬
‫‪ .2‬شناسائی درآمد فروش در خاتمه تولید ‪ :‬براساس بیانیه ‪ APB#4‬درآمد فروش را تنها می‬
‫توان برای فلزات گرانبهائی که قیمت های فروش با ثبات دارند و مخارج فروش آن بی اهمیت‬
‫است ‪ ،‬در مقطع تکمیل تولید شناسائی کرد ‪.‬در مورد محصوالت کشاورزی‪ ،‬معدنی و‬
‫سایرمحصوالت مشابه نیز در صورت احراز شرایط فوق می توان همانند فلزات گرانبها عمل‬
‫کرد‪ .‬اما در تمامی موارد الزم است مخارج مورد انتظار برای فروش و تحویل از قیمت فروش‬
‫کسر شود ‪.‬‬
‫‪ .3‬شناسائی درآمد فروش در مقطع فروش ‪ :‬زمانهای طوالنی است که تحویل کاال‪ ،‬قاعده کلی‬
‫برای شناخت وگزارش درآمد فروش بوده است ‪ .‬اگرچه ابهامات مربوط به اندازه گیری نهائی‬
‫درآمد فروش ‪ ،‬در زمان تحویل به حداقل می رسد اما ‪ ،‬کال حذف نمی شود ‪.‬‬
‫‪ .4‬شناسائی درآمد فروش بعد از رخداد فروش ‪ :‬به تعویق انداختن شناخ تدرآمد فروش به زمانی‬
‫بعد از ایجاد ادعای معتبر نسبت به مشتری و انجام تمامی تعهدات فروشنده را می توان در‬
‫صورت احراز یکی از شرایط زیر توجیه کرد ‪.‬‬
‫‪ ‬چنانچه نتوان ما به ازای دریافتی ناشی از معالمله را با صحتی معقول اندازه گیری کرد ‪.‬‬
‫‪ ‬چنانچه هزینه های با اهمیتی با معامله انجام شده همراه و محتمل باشد و نتوان آن را با‬
‫صحتی معقول برآورد کرد ‪.‬‬
‫مواردی که در آن می توان شناخت درآمد فروش را به زمانی بعد از مقطع فروش موکول کرد‬
‫عبارتست از ‪:‬‬
‫‪ .1‬فروش با حق استرداد کاال ‪Sales with Recourse‬‬
‫‪ .2 .2‬فروش اقساطی ‪Installment Sales‬‬
‫‪ .1‬فروش با حق استرداد کاال ‪ : Sales with Recourse‬در مواردی که‬
‫مشتری حق دارد کاالی خریداری شده را به فروشنده مسترد دارد و از دیدگاه‬
‫فروشنده ‪ ،‬مخاطره تملک مجدد اموال فروش رفته وجود دارد ‪ ،‬درآمد فروش‬
‫را تنها در صورت احراز تمامی شرایط زیر می توان شناسائی کرد ‪.‬‬
‫‪ ‬قیمت فروش عمدتا ثابت و هنگام فروش قابل تعیین باشد ‪.‬‬
‫‪ ‬خریدار قیمت معامله را پرداخته یا متعهد به پرداخت به فروشنده باشد و این‬
‫تعهد ‪ ،‬مشروط به بازفروش کاال نباشد ‪.‬‬
‫‪ ‬تعهد خریدار به فروشنده ‪ ،‬براثر سرقت ‪ ،‬خسارت یا نابودی کاالی خریداری‬
‫شده تغییر نکند ‪.‬‬
‫‪ ‬خریدارانی که کاال را برای بازفروش تحصیل می کنند ‪ ،‬خود امکانات اقتصادی‬
‫را عالوه بر امکانات تامین شده توسط فروشنده ‪ ،‬در اختیار داشته باشند ‪.‬‬
‫‪ ‬فروشنده تعهدات با اهمیتی را در ارتباط با بازفروش کاال توسط خریدار عهداه‬
‫دار نباشد ‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ کاالهای استردادی در آینده ‪ ،‬به نحوی معقول قابل برآورد باشد ‪.‬‬
‫چنانچه تمامی شرایط باال احراز شود ‪.‬الزم است مبالغی برای مخارج یا زیانهای‬
‫مربوط به استردادهای ممکن در آینده برآورد و ملحوظ گردد ‪.‬‬
‫‪ ‬فروش اقساطی ‪ :Installment Sales‬این مورد ‪ ،‬مثال متداولی‬
‫است که تعویق شناخت درآمد فروش را به زمانی بعد از مقطع فروش‬
‫توجیه می کند ‪ .‬دلیل این توجیه نامعتبر بودن مشتریانی است که در این‬
‫گونه معامالت وارد می شوند و وصل درآمد را مورد تردید قرارمی دهند‬
‫‪.‬‬
‫‪ ‬بازیافت بهای تمام شده ‪ :Cost-Recovery Method‬در مواردی‬
‫که مبلغ فروش به اقساط دریافت می شود و ابهامات مربوط به وصول‬
‫تمامی اقساط زیاد است ‪ ،‬روش فروش اقساطی به نحو محافظه کارانه‬
‫تری تعدیل و روش بازیافت بهای تمام شده نامیده میشود ‪.‬‬
‫‪ ‬هزینه و زیان غیر عملیاتی ‪ :‬تعاریف هزینه در ادبیات حسابداری‬
‫عبارتست از ‪:‬‬
‫‪ .1‬هزینه ‪ ،‬از دیدگاهی گسترده ‪ ،‬شامل تمامی اقالم بهای تمام شده منقضی‬
‫شده است که قابل کسر کردن از درآمد فروش می باشد ‪ ( .‬رویکرد‬
‫درآمد فروش – هزینه )‬
‫‪ .2‬هزینه ها کاهش ناخالص در دارائیها یا افزایش ناخالص در بدهی ها که‬
‫براساس اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری شده و حاصل فعالیت‬
‫های انتفاعی موسسه می باشد ‪ ( .‬رویکرد درآمد فروش – هزینه )‬
‫‪APB#4‬‬
‫‪ .3‬هزینه ها خروج یا مصرف دارائیهای واحد انتفاعی یا ایجاد بدهیها ( یا‬
‫ترکیبی از هردو ) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کاال ها ‪،‬‬
‫ارائه خدمات ‪ ،‬یا سایر فعالیت های اصلی و مستمر یا عملیات کانونی آن‬
‫ناشی شده باشد ‪( .‬رویکرد دارائی – بدهی ) ‪SFCA#6‬‬
‫زیان غیر عملیاتی در‪ APB#4‬و ‪ SFCA#6‬عبارتست از کاهش در دارائیهای‬
‫خالص که براثر تحمل هزینه ها یا مبادالت سرمایه ای ایجاد نشده است ‪.‬‬
‫بر اساس تعاریف فوق هزینه ها معرف تغییرات مساعد در منابع واحد انتفاعی و‬
‫در نتیجه کاهش سود است ‪.‬‬
‫هزینه ها جریان خروجی منابع متحمل شده برای تحصیل درآمد است و مبلغ‬
‫هزینه از طریق بهای تمام شده اقالم مصرف شده اندازه گیری می گردد ‪.‬‬
‫مفهوم اصل مقابله هزینه با درآمد این است که بعد از اندازه گیری درآمد ‪،‬‬
‫هزینه های متحمل شده به منظور تحصیل درآمد دوره مربوطه تهاتر شده ‪ ،‬که‬
‫از تفاوت آنها سود خالص دوره مالی بدست می آید ‪.‬‬
‫اصل تطابق برای شناخت هزینه ها رویکردهایی به شرح زیرمبنا قرار داده است‬
‫‪:‬‬
‫‪ .1‬ارتباط مستقیم علت و معلولی ‪ :‬چنانچه برخی از هزینه ها ‪،‬ارتباط مستقیمی‬
‫با درآمدهای خاص شناسائی شده (فرآیند تطابق) واحد انتفاعی داشته باشند‬
‫‪،‬ازاینرو به موازات تحقق درآمد ‪ ،‬دارائیهای مصرف شده به دلیل اینکه‬
‫رابطه مستقیمی باردرآمد ایجاد شده دارند ‪ ،‬به عنوان هزینه های دوره‬
‫شناسائی می گردند ‪.‬‬
‫‪ .2‬تخصیص منطقی و سیستماتیک ‪ :‬برخی از مخارج انجام شده را نمی‬
‫توان به عنوان هزینه جاری شناسائی کرد ‪ ،‬چنانچه این قبیل مخارج‬
‫دارای منافع اقتصادی آتی فراتر از یک دوره گزارشگری مورد انتظار‬
‫باشد به عنوان دارائی شناسائی شده و بین دوره هائی که انتظار انتفاع‬
‫از آن وجود دارد ‪ ،‬برمبنای زمان و به گونه ای معقول و سیستماتیک به‬
‫عنوان هزینه دوره شناسائی می گردد مثل هزینه استهالک دارائی های‬
‫استهالک پذیر و مخارج بیمه‬
‫‪.3‬شناخت بالدرنگ ‪ :‬چنانچه مخارج متحمل شده به طور عینی ارتباط‬
‫مستقیم و آشکار با رویداد یک درآمد مشخص ‪ ،‬نداشته و نیز مخارج‬
‫مزبور در دوره وقوع فاقد منافع اقتصادی آتی باشد ‪ ،‬در چنین شرایطی‬
‫کل مخارج متحمل شده بالدرنگ به عنوان هزینه دوره شناسائی ‪ ،‬و از‬
‫درآمد همان دوره کسر می شود ‪.‬‬
‫‪ ‬چه اقالمی باید در هزینه ها منظور شوند ؟ براساس تعریف هیات استانداردهای حسابداری‬
‫از هزینه ‪ ،‬هزینه ها با عملیات اصلی یا کانونی واحد انتفاعی مرتبط هستند در حالی که‬
‫زیانهای غیر عملیاتی در نتیجه معامالت یا رویدادهای جانبی یا اتفاقی ایجاد می گردند‪.‬‬
‫چنانچه درآمد فروش به عنوان محصول واحد انتفاعی تعریف شود ‪ ،‬هزینه شامل اقالمی است‬
‫که برای ایجاد آن درآمد فروش ‪ ،‬واقع شده اند ‪ .‬براساس این تعاریف ‪،‬منقضی شدن یا‬
‫کاهش دارائیها که به فرآیند ارائه محصوالت و خدمات به مشتریان مربوط نیست باید به‬
‫عنوان زیان غیر عملیاتی طبقه بندی شود ‪.‬‬
‫نکته با اهمیت دیگر‪ ،‬ایجاد تمایز بین هزینه ها و مبالغ مکسور دیگر ار درآمد فروش است‬
‫مثل برگشت از فروش و تخفیفات نقدی که می توان به جای هزینه ‪ ،‬مبالغ مسکور از درآمد‬
‫فروش ناخالص تلقی کرد به نظر موافقین این امر اینگونه اقالم قاعدتا جایگزین هزینه سود‬
‫تضمین شده می باشد و بنابراین شناسائی آن به عنوان هزینه توجیه پذیر است ‪.‬‬
‫تمایز دیگر ‪ ،‬اینکه باید تمایزی بین هزینه ها و اقالم کاهنده حقوق صاحبان سهام به عمل‬
‫آید ‪.‬انتقضای دارائیها یا تعهدات مرتبط با مبادالت سرمایه ای نباید به عنوان هزینه تلقی‬
‫شود بلکه باید به عنوان کاهش سرمایه یا اجزای متشکله آن تلقی گردند ‪.‬‬
‫‪ ‬با توجه به مطالب فوق اصطالح زیان غیر عملیاتی باید منحصرا به معنای انقضاء یا حذف‬
‫اقالم بهای تمام شده ای به کار گرفته شود که به درآمد فروش هیچیک از دوره های مالی‬
‫مربوط نیست ‪ ،‬زیانهای غیر عملیاتی در نتیجه رویدادهای خارجی که برای فرآیند تحصیل در‬
‫آمد فروش ضرورت ندارد ایجاد می شود ‪ .‬چنانچه این رویدادها برای تحصیل درآمد فروش‬
‫ضرورت داشته باشند می توان آن اقالم را به عنوان هزینه شناسائی کرد ‪.‬در مواردی که‬
‫انقضای ارزشها معرف اصالح هزینه های دوره های قبل است ‪ ،‬نمی توان آن را به عنوان‬
‫زیان غیر عملیاتی طبقه بندی کرد بلکه باید این اقالم را به عنوان تعدیالت سنواتی یا اصالح‬
‫اشتنباهات دوره های قبل محسوب کرد ‪.‬‬
‫به نظر اشخاصی که هزینه ها را به عنوان‬
‫‪ ‬چگونه باید هزینه ها را اندازه گیری کرد ؟‬
‫کاهش در دارائیهای خالص واحد انتفاعی تعریف می کنند ‪ ،‬اندازه گیری منطقی مبتنی بر‬
‫ارزش کاالها و خدمات ‪ ،‬هنگام بکارگیری در عملیات واحد انتفاعی است ‪ .‬از این دیدگاه ‪،‬‬
‫هزینه ها انعکاسی از جنبه های نامساعد عملیات کسب درآمد و معرف مصرف منابع برای‬
‫تحصیل در آمد فروش می باشند ‪ .‬و از طرفی اشخاصی که بر گزارش اطالعات مرتبط با‬
‫گردش وجوه نقد واحد انتفاعی تاکید دارند توصیه می کنند که هزینه ها بر مبنای مخارج نقدی‬
‫گذشته ‪ ،‬حال و آینده اندازه گیری شوند ‪ .‬در دیدگاهای فوق منظور اندازه گیری مبلغی است که‬
‫می توان به دوره جاری نسبت داد و انتقال مبلغی است که معرف کاالها و خدمات قابل مصرف‬
‫در دوره های آینده می باشد ‪.‬‬
‫‪ ‬متداولترین روشهای اندازه گیری هزینه ها عبارتند از ‪:‬‬
‫‪ .1‬بهای تمام شده تاریخی‬
‫‪ .2‬اندازه گیری های جاری مثل ارزشهای جایگزینی‬
‫‪ .3‬هزینه از دست دادن فرصت معادل وجوه نقد‬
‫الف ) بهای تمام شده تاریخی ‪ :‬روش سنتی اندازه گیری هزینه های غیر عملیاتی‬
‫‪ ،‬مبتنی بر سیستم بهای تمام شده تاریخی است که به عنوان ارزش دفتری‬
‫یا سایر ارزشهای ثبت شده بیان میشود و به چند دلیل مبنای محاسبه سود یا‬
‫زیان غیر عملیاتی قرار می گیرد که با اهمیت ترین این داللیل ‪ ،‬بی نیازی از‬
‫تمیز سود یا زیان غیر عملیاتی و اصالحات دوره های قبل است اما ‪ ،‬اگر‬
‫افزایش ارزش به دلیل تغییر ارزش واحد اندازه گیری (پول) صورت گرفته‬
‫باشد ‪،‬به کارگیری این روش نامناسب است ‪.‬‬
‫اشکال اصلی این روش که غالبا معرف اندازه گیری مربوط به کاالها و خدمات‬
‫استفاده شده نیست و تفکیک فعالیت های عملیاتی را از سود یا زیانهای غیر‬
‫عملیاتی امکان پذیر نمی سازد ‪ .‬این سود یا زیان غیر عملیاتی ناشی از‬
‫خریدهای ارزان قیمت و یا تغییرات غیر قابل پیش بینی قیمتهاست ‪.‬‬
‫ب) تعیین بهای تمام شده ‪ :‬بهای تمام شده اساسابر حسب ارزش جاری منابع‬
‫اقتصادی واگذار شده یا قابل واگذاری برای تحصیل کاالها و خدمات بکار رفته‬
‫در عملیات اندازه گیری می شود ( ارزش مبادله )‬
‫ج) قیمتهای جاری ‪ :‬همان طور که درآمد فروش بر حسب قیمتهای جاری دریافتی‬
‫برای کاالها و خدمات اندازه گیری میشود الزم است هزینه های مقابله شده با‬
‫آن نیز بر مبنای قیمتهای جاری کاالها و خدمات ‪ ،‬مصرف یا به کار گرفته شده‬
‫‪ ،‬اندازه گیری شود ‪ ،‬سود حاصل از فروش نیز معرف مازاد وجه نقد یا ادعا‬
‫بر وجه نقد دریافتی نسبت به مبلغ منابع مصرف شده است ‪.‬‬
‫قیمتهای جاری را می توان به ترتیبی به دست آورد که یا معرف قیمتهای جاری‬
‫تصفیه ( فروش ) یا ارزش جایگزینی باشد ‪ .‬قیمتهای جاری تصفیه ‪ ،‬برای‬
‫اندازه گیری هزینه ها اطالعاتی مربوط محسوب میشوند زیرا معرف هزینه از‬
‫دست رفته واحد انتفاعی به دلیل استفاده از دارائی مشخصی می باشد ‪ ،‬این‬
‫نحوه اندازه گیری هزینه ‪ ،‬مستلزم پیشن بینی جایگزینی احتمالی دارائی در‬
‫آینده نمی باشد ‪.‬ارزشهای جاری جایگزینی معرف قیمت تحصیل کاال در زمان‬
‫استفاده از آن است ‪ ،‬چنانچه بتوان آینده را ادامه عملیات گذشته فرض کرد ‪،‬‬
‫ارزش جایگزینی می تواند پیش بینی بهتری از فعالیت آتی واحد انتفاعی ارائه‬
‫نماید ‪.‬‬
‫‪ ‬چه موقع هزینه ها تحقق می یابند ؟‬
‫طبق تعریف ‪ ،‬هزینه هنگامی تحقق می یابد که کاالها یا خدمات ‪ ،‬در فرآیند کسب درآمد‬
‫فروش مصرف یا استفاده می شوند ‪ .‬زمانبندی یا گزارش هزینه ‪ ،‬با ثبت این فعالیت‬
‫در حسابها یا لحاظ کردن آن در صورتهای مالی مطرح می گردد ‪ .‬گزارش هزینه‬
‫ممکن است همزمان با فعالیت یا استفاده از کاالها یا خدمات ‪ ،‬متعاقب فعالیت ‪ ،‬یا در‬
‫شرایط غیر معمول ‪ ،‬قبل از فعالیت انجام پذیرید ‪.‬‬
‫گاهی تعیین زمان گزارش هزینه مبتنی بر مفهوم سودی است که آشکارا یا بطور غیر‬
‫آشکار انتخاب و پیشنهاد می گردد ‪ .‬تعریف سود به عنوان تغییر ارزشها معموال‬
‫ایجاب می کند که هزینه ها زمانی که کاهش ارزش واقع میشوند یا هنگامی که‬
‫تصوری از فواید آتی از استفاده از کاالها و خدمات نیست گزارش شوند ‪ .‬مفهوم‬
‫سودی که گردش وجوه نقد را مورد تاکید قرار می دهد ‪ ،‬موجب میشود که هزینه ها‬
‫در زمانی نزدیک به مخارج نقدی واقعی گزارش گردند ‪ .‬حسابداری تعهدی ‪ ،‬اگرچه‬
‫رویکردی مابین دو مفهوم افراطی باال محسوب می شود اما متمایل به مفهوم تغییر‬
‫ارزشهاست ‪ .‬زیرا قیمتهای ورودی ( بهای تمام شده ) تا زمانی که افزایش از طریق‬
‫جایگزینی قیمتهای خروجی ( فروش ) گزارش شود ‪ ،‬حفظ می گردند ‪ .‬به عبارتی در‬
‫حسابداری تعهدی ‪ ،‬هزینه ها در دوره ای شناسائی می شوند که در آمد فروش مربوط‬
‫شناسائی می گردد ‪ .‬یعنی در فرآیند مقابله هزینه ها با در آمد فروش ‪ ،‬ابتدا زمانبندی‬
‫گزارش در آمد فروش تعیین و سپس متعاقب آن ‪ ،‬هزینه های مربوط در همان دوره‬
‫گزارش می شود‪ .‬تنها در شرایط غیر متعارف ممکن است شناسائی درآمد فروش تا‬
‫زمانی که بتوان هزینه ها را اندازه گیری یا مشخص کرد ‪ ،‬به تعویق افتد ‪.‬‬
‫‪ ‬مفهوم مقابله هزینه ها با درآمد فروش ‪:‬‬
‫چنانچه گزارش تدریجی سود طی فرآیند عملیاتی واحد انتفاعی امکان پذیر باشد ‪.‬‬
‫اندازه گیری خالص دارائیهای واحد انتفاعی نیز به موازات افزایش ارزش ‪،‬‬
‫توسط واحد انتفاعی افزوده می شود‪ .‬در این صورت نیازی به مفهوم مقابله‬
‫هزینه ها با درآمد فروش نخواهد بود ‪ .‬اما چون رویدادهای مربوط به درآمد‬
‫فروش و هزینه ها به طور مجزا گزارش می گردند ‪ ،‬و همچنین ‪ ،‬تحصیل و‬
‫پرداخت برای کاال و خدمات معموال همزمان با فروش و فرآیند وصول وجه نقد‬
‫مرتبط با همان محصوالت نیست ‪ ،‬مفهوم مقابله هزینه ها با در آمد فروش به‬
‫صورت یک ضرورت و یا دست کم یک میثاق مطلوب درآمده است‪.‬‬
‫طبق تعریف (‪ )AAA‬مقابله هزینه ها با درآمد فروش عبارتست از فرآیند‬
‫گزارش هزینه ها براساس روابط علت و معلول با درآمد فروش گزارش شده ‪،‬‬
‫در تعریف فوق توصیه شده است که اقالم بهای تمام شده باید مرتبط با در آمد‬
‫فروش تحقق یافته در یک دوره مالی معین و مبتنی بر همبستگی مثبتی بین‬
‫اقالم بهای تمام شده و درآمد فروش باشد ‪ .‬مقابله مطلوب هزینه ها با درآمد‬
‫فروش هنگامی انجام میشود که بین هزینه ها و درآمد فروش ارتباط وجود‬
‫داشته باشد ‪.‬‬
‫‪ ‬زمانبدی هزینه ها مستلزم ؛‬
‫‪ .1‬وجود ارتباط هزینه ها با درآمد فروش است‬
‫‪ .2‬گزارش هزینه ها در همان دوره ای است که در آمد فروش گزارش می شود ‪.‬‬
‫مرتبط کردن هزینه ها با درآمد فروش کار مشکل و در بعضی مواقع امکان پذیر‬
‫نیست و به همین دلیل حسابداران قواعد و روشهای معینی را تدوین و ضوابط‬
‫زمانبندی شناسائی هزینه ها را تبین کرده اند ‪ .‬براساس این ضوابط ‪ ،‬تمایز‬
‫مشخصی بین هزینه های مستقیم یا بهای تمام شده محصوالت و هزینه های غیر‬
‫مستقیم دوره مالی ایجاد شده است ‪ .‬هزینه های مستقیم معموال در دوره ای گزارش‬
‫می شود که کاالها و خدمات مورد استفاده قرارگرفته است ‪ .‬هزینه های غیر‬
‫مستقیم نیز در دوره وقوع ‪ ،‬گزارش می گردد ‪ .‬در مواردی که مخارج انجام شده‬
‫منافعی رادر چند دوره مالی در بر دارد نظیر پیش پرداخت بیمه ‪ ،‬مخارج بصورت‬
‫سیستماتیک و معقول در دوره های مالی مربوط مستهلک می گردد‪ .‬اقالم بهای‬
‫تمام شده غالبا به دوره های آتی انتقال می یابد تا با درآمدهای فروش دوره های‬
‫بعد مقابله شود زیرا منافع آن به دوره های بعد مربوط است ‪ .‬استدالل این مطلب‬
‫این است که اگراستفاده از کاالها و خدمات موجب انتفاع در دوره جاری نشود و‬
‫معرف زیان غیر عملیاتی نیز نباشد ‪ ،‬ناگزیر باید در دوره های بعد موجب انتفاع‬
‫گردد ‪ .‬پس الزم است این اقالم به دوره های آتی تخصیص یابد تا بتوان در زمان‬
‫مقتضی ‪ ،‬هزینه ها را با درآمد فروش مقابله کرد ‪.‬‬
‫‪ ‬رویکرد دارائی – هزینه ‪:‬‬
‫براساس استفاده ‪ FASB‬از رویکرد دارایی – هزینه ‪ ،‬در این رویکرد ‪ ،‬ابتدا‬
‫باید تعیین شود که آیا قلم مورد بررسی دارائی است یا خیر ‪ .‬چنانچه این قلم را‬
‫نتوان دارائی تلقی نمود ‪ ،‬ناگزیر باید به عنوان هزینه یا زیان غیر عملیاتی‬
‫طبقه بندی کرد ‪.‬‬
‫گزارش هزینه ها ‪:‬‬
‫مصرف منابع اقتصادی طی یک دوره مالی را می توان مستقیما یا از طریق‬
‫مرتبط کردن آن با درآمد فروش شناسائی شده در دوره مالی شناسائی کرد ‪:‬‬
‫‪ .1‬برخی از هزینه ها نظیر بهای تمام شده کاالی فروش رفته مستقیما با درآمد‬
‫فروش مقابله می شود ‪.‬‬
‫‪ .2‬بسیاری از هزینه ها نظیر هزینه های اداری و فروش ‪ ،‬در دوره ای که وجه‬
‫نقد پرداخت یا بدهی تقبل شده است شناسائی می شوند ‪.‬‬
‫‪.3‬برخی از هزینه ها نظیر استهالک و بیمه ‪ ،‬به طور سیستماتیک و معقول به‬
‫دوره هایی تخصیص می یابد که انتظار می رود منافع داراییها مورد استفاده‬
‫قرارگیرد ‪.‬‬
‫‪ ‬نتایج حاصل از عملیات متوقف شده ‪:‬‬
‫در صورت توقف عملیات یک بخش از واحدهای تجاری الزم است نتایج عملیات‬
‫بخش متوقف شده از جمله سود یا زیان حاصل از واگذاری آن بخش به طور‬
‫جداگانه در صورت سود و زیان منعکس شود ‪ .‬برای این منظور در آمدها‬
‫وهزینه های عملیاتی مربوط به بخش متوقف شده باید در سرفصل های مربوط‬
‫و ترجیحا در متن صورت سود و زیان به طور جداگانه افشا گردد ‪ .‬و همچنین‬
‫سود و زیان حاصل از واگذاری بخش متوقف شده ‪ ،‬پس از تهاترکلیه ذخایر‬
‫مربوط به هزینه های غیر قابل بازیافت عملیات متوقف شده ‪ ،‬باید پس از سود‬
‫( زیان ) عملیاتی در صورت سود و زیان منعکس شود ‪.‬‬
‫دلیل اصلی مجزا کردن نتایج عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان ‪ ،‬ارائه‬
‫سودی است که می توان منطقا ازعملیات در حال اجرای واحد انتفاعی انتظار‬
‫داشت ‪ .‬واحد های انتفاعی باید سود یا زیان خالص مربوط به عملیات متوقف‬
‫شده را در دوره جاری و قبل از تاریخ تصمیم گیری نهائی درباره توقف‬
‫عملیات ‪ ،‬به طور مجزا گزارش کنند ‪ .‬سود یا زیان حاصل از عملیات متوقف‬
‫شده در فاصله تاریخ اندازه گیری تا تاریخ واگذاری آن ‪ ،‬بخشی از سود یا‬
‫زیان غیرعملیاتی حاصل از فروش عملیات مورد نظر محسوب می شود ‪.‬‬
‫‪ ‬اقالم استثنائی ‪:‬‬
‫اقالم با اهمیتی هستند که منشاء آن رویدادها یا معامالتی می باشند که از نظر‬
‫ماهیت در چارچوب فعالیت های عادی واحد تجاری بوده و از نظر نوع‬
‫استثنائی است ‪ ،‬زیرا انتظار نمی رود که به طور مکرر واقع شود ‪ .‬صرفا‬
‫افشای جداگانه اقالم مزبور ارائه تصویری مطلوب به صورت منفردئ و یا در‬
‫صورت تشابه نوع ‪ ،‬در مجموع به لحاظ استثنائی بودن ماهیت یا وقوع‬
‫ضرورت دارد ‪ .‬اینگونه اقالم در محاسبه سود وزیان جزء فعالیت های عادی‬
‫لحاظ میشود ‪ .‬نمونه اقالمی که در صورت با اهمیت بودن استثنائی تلقی می‬
‫شوند عبارتند از ‪:‬‬
‫‪ .1‬زیان ناش از بالیای طبیعی در مناطقی که وقوع آن به طور متناوب انتظار‬
‫می رود ‪.‬‬
‫‪ .2‬هزینه های اخراج دسته جمعی کارکنان شاغل در بخش فعال واحد تجاری‬
‫‪ .3‬هزینه های تجدید سازمان‬
‫‪ .4‬زیان انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها طبق مقررات جاری‬
‫‪ .5‬به هزینه بردن دارائیهای نامشهود خارج از فرآیند استهالک‬
‫‪ .6‬سود یا زیان غیر سرمایه ای دریافتی و کمکهای بالعوض پرداختی و ‪...‬‬
‫‪ ‬نکته ‪ :‬ارائه جداگانه اقالم استثنائی و نتایج مربوط به عملیات متوقف‬
‫شده در متن صورت سود و زیان توصیه شده که بر مفید بودن اطالعات‬
‫ارائه شده می افزاید ‪ .‬هزینه های استثنائی ممکن است عملیاتی و یاغیر‬
‫عملیاتی باشند که هرکدام از اقالم مشابه با هم جمع شده و بصورت یکجا‬
‫در بخش های مربوطه گزارش می شوند ‪.‬‬
‫‪ ‬اقالم غیر مترقبه ‪:‬‬
‫اقالم با اهمیتی هستند که در کنترل واحد تجاری نبوده و منشاء آن‬
‫رویدادهای خارج از فعالیت عادی شرکت می باشند و انتظار نمی رود‬
‫بطور مکرر یا منظم ( عدم وقوع مکرر ‪ ،‬نامنظم و غیر مستمر از‬
‫ویژگیهای الزم برای اقالم غیر مترقبه محسوب می شود ) واقع شود‬
‫‪.‬سود یا زیان اقالم غیر مترقبه پس از کسر مالیات مربوط باید بطور‬
‫جداگانه در صورت سود و زیان پس از سود یا زیان ناشی از عملیات‬
‫عادی نشان داده شود ‪ .‬به طور کلی اقالم غیر مترقبه شامل رویدادها یا‬
‫مبادالتی است که وقوع آنها غیر مکرر و ماهیت آنها غیرعادی بوده و‬
‫در صورتی غیر مترقبه تلقی می شود که هر دو شرط توامان احراز گردد‬
‫‪.‬‬
‫‪ ‬نمونه هایی از اقالم غیر مترقبه به شرح زیر است ‪.‬‬
‫‪ .1‬زیانهای ناشی از بالیای طبیعی ( زلزله و سیل و ‪ )..‬در منطقه ای که انتظار‬
‫وقوع آن نبوده است ‪.‬‬
‫‪ .2‬مصادره اموال و دارائیهای واحد تجاری‬
‫‪ .3‬زیان ناشی از جنگ در منطقه با ثبات و ‪....‬‬
‫نکته ‪ :‬رویدادهای غیر مترقبه تابع قضاوتها و با توجه به محیط فعالیت واحد‬
‫تجاری است ‪ ،‬زیرا ممکن است یک رویداد در یک منطقه رویداد غیر‬
‫مترقبه و در منطقه دیگر جزء رویداد عادی تلقی گردد ‪ (.‬مثال زلزله در ژاپن‬
‫یک رویداد عادی است )‬
‫آثار تغییرات در حسابداری ‪ :‬با توجه به ابهامات موجود در محیط اقتصادی ‪،‬‬
‫انجام برآوردهای حسابداری و روشهای ارزیابی و تجدید نظر در آنها برای‬
‫تهیه صورتهای مالی امری اجتناب ناپذیر است ‪ .‬هنگامی که واحد تجاری در‬
‫استفاده از روشهای ارزشیابی موجودیها و یا روشهای مختلف استهالک‬
‫تجدید نظر نماید ‪ ،‬صورتهای مالی از امکان قابلیت مقایسه برخوردار نبوده‬
‫‪ ،‬و علیرغم مشکالت موجود ‪ ،‬چنانچه شرایط ایجاب کند ‪ ،‬ناگزیر باید‬
‫تغییراتی را در مبانی ‪ ،‬اصول و روشهای حسابداری پذیرفت ‪.‬‬
‫‪ ‬تغییرات حسابداری به شرح زیر می باشد ‪.‬‬
‫‪ .1‬تغییر در برآورد حسابداری‬
‫‪ .2‬اصالح اشتباه و تغییر در رویه های حسابداری‬
‫‪ .3‬تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر‬
‫الف) تغییر در برآورد حسابداری ‪:‬‬
‫بند ‪ 31‬بیانیه شماره ‪ 6‬استاندارد ایران در ارتباط با تغییر در برآورد حسابداری‬
‫چنین مقرر می دارد ‪ « :‬آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید در تعیین‬
‫سود یا زیان خالص دوره ای منظور شود که در آن تغییرات صورت گرفته‬
‫است ‪ ،‬بدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دوره های آتی اثر گذار باشد ‪ ،‬آثار‬
‫چنین تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره های بعد منظور شود »‬
‫تغییر در برآورد صرفا ممکن است در دوره جاری اثر گذار باشد و ممکن‬
‫است عالوه بر دوره جاری ‪ ،‬دوره های آتی را نیز تحت تاثیر قراردهد ‪.‬‬
‫نکته ‪ :‬ماهیت و مبلغ تغییر در برآورد حسابداری که دارای اثر بااهمیتی در دوره‬
‫جاری است یا انتظار می رود اثر با اهمیتی در دوره های بعد داشته باشد باید‬
‫افشاء گردد ‪ ،‬در صورتی که تعیین مبلغ تغییر عملی نباشد ‪ ،‬موضوع باید در‬
‫یادداشتهای توضیحی افشاء گردد ‪.‬‬
‫‪ ‬ب) تغییر در رویه های حسابداری ‪ :‬به طور کلی پیامدهای تغییر در‬
‫برآورد و رویه های حسابداری طبق استاندارد ایران عبارتست از ‪:‬‬
‫‪ .1‬تغییر در برآورد ممکن است صرفا در دوره جاری اثر گذار باشد مثل‬
‫تغییر در برآورد نرخ مطالبات مشوک الوصول ‪ ،‬بدیهی است که اثر‬
‫تغییر فقط در صورت سود و زیان دوره جاری منعکس می شود ‪.‬‬
‫‪ .2‬تغییر روش و برآورد روشهای استهالک ( تجدید نظر در برآورد عمر‬
‫مفید ‪ ،‬نرخ استهالک و یا روشهای استهالک ) اثرات تغییر به دوره‬
‫جاری و آتی تسری دارد ‪.‬‬
‫‪ .3‬تغییر در روش ارزشیابی موجودی های کاال و مواد ( تغییر در روش‬
‫قیمت گذاری موجودیها ) مستلزم تسری اثرات تغییر به گذشته و تنظیم‬
‫ارائه مجدد صورتهای مالی گذشته می باشد ‪ .‬اثرات انباشته ناشی از‬
‫تغییر در روش قیمت گذاری در صورت سود و زیان انباشته منعکس‬
‫می شود ‪.‬‬
‫‪ ‬تعدیالت انباشته ناشی از تغییر در رویه های حسابداری باید ‪:‬‬
‫‪ .1‬در صورت سود و زیان جامع به عنوان آخرین قلم گزارش شود ‪.‬‬
‫‪ .2‬در صورت سود و زیان دوره جاری بعد از اقالم غیر مترقبه گزارش شود ‪.‬‬
‫‪ .3‬در گردش سود و زیان انباشته به عنوان اصالح مانده سود انباشته ابتدای‬
‫سال گزارش شود ‪.‬‬
‫تغییر در حقوق صاحبان سهام ‪:‬‬
‫تغییرات حقوق صاحبان سرمایه و ساختارآن از مهمترین اقالم اطالعاتی مندرج‬
‫در صورتهای مالی است ‪ ،‬از این رو باید به گونه ای مشخص ‪ ،‬منعکس‬
‫شود ‪.‬‬
‫به موجب استاندارد ایران تغییرات حقوق صاحبان سرمایه به شرح زیر در‬
‫صورتهای مالی انعکاس می یابد ‪:‬‬
‫‪ .1‬با توجه به اهمیت اطالعات مندرج در حساب سود وزیان انباشته ‪ ،‬گردش‬
‫این حساب ‪ ،‬متشکل از سود یا زیان دوره ‪ ،‬سود یا زیان انباشته ابتدای‬
‫دوره ‪ ،‬تعدیالت سنواتی و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر سرفصلهای حقوق‬
‫صاحبان سرمایه و ‪ ....‬بالفاصله زیر صورت سود وزیان دوره انعکاس می‬
‫یابد ‪.‬‬
‫‪ .2‬گردش حساب اندوخته قانونی و اندوخته های اختیاری تخصیص یافته از محل سود‬
‫قابل تقسیم و همچنین گردش حسابهای مربوط به اقالمی که طبق استانداردهای‬
‫حسابداری مربوط ‪ ،‬مستقیما به حقوق صاحبان سرمایه منظور می شود ( مثل مازاد‬
‫تجدید ارزیابی ) در یادداشت های توضیحی افشاء می گردد ‪.‬‬
‫‪ .3‬گردش سایر اقالم از قبیل حساب سرمایه و صرف سهام در یادداشتهای توضیحی‬
‫افشاء میگردد ‪.‬‬
‫اصالح اشتباه در اندازه گیری مرتبط با دوره های قبل ‪:‬‬
‫از آنجا که اشتباه در اندازه گیری صورتهای مالی و تغییر در رویه های حسابداری‬
‫همواره درنتایج مالی نقش اساسی دارند‪ ،‬بنابراین ضرورت دارد که برای جلوگیری‬
‫از سنجش نادرست ‪ ،‬کلیه اقالم مربوط به سالهای قبل با دقت مورد بررسی قرار‬
‫گیرد و چنانچه بروز اشتباه با اهمیت و تغییر در رویه حسابداری منجر به مخدوش‬
‫شدن اطالعات شده و در نتیجه قابلیت اتکای صورتهای مالی مزبور را کاهش دهد‬
‫‪ ،‬برای ارائه مطلوب تر صورتهای مالی واحد تجاری جهت اصالح چنین اشتباه یا‬
‫تغییر رویه ‪ ،‬از طریق ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی سال(های) قبل صورت می‬
‫گیرد ‪.‬از نظر عملی ‪ ،‬کلیه اشتباهات با اهمیت که مربوط به سالهای قبل می باشد و‬
‫از تغییر در رویه های حسابداری یا اصالح اشتباه ناشی می گردد‪ ،‬تحت عنوان‬
‫تعدیالت سنواتی ‪ ،‬سود انباشته اول دوره اصالح شده و مانده تعدیالت سنواتی به‬
‫عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود ‪.‬‬
‫‪ ‬انواع اشتباهات با اهمیت شامل موارد زیر می باشد ‪.‬‬
‫‪ .1‬اشتباهات ریاضی یا محاسباتی‬
‫‪ .2‬اشتباه در بکارگیری رویه های حسابداری‬
‫‪ .3‬تغییر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت های موجود در زمان تهیه صورتهای‬
‫مالی‬
‫‪ .4‬تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد‬
‫حسابداری‬
‫‪ .5‬موارد تقلب‬
‫استاندارد شماره ‪ 6‬ایران در باره تعدیالت سنواتی چنین مقرر می دارد ‪:‬‬
‫«اثر تعدیالت سنواتی باید از طریق اصالح مانده سود (زیان ) انباشته ابتدای‬
‫دوره در صورتهای مالی منعکس گردد ‪ ،‬اقالم مقایسه ای صورتهای مالی‬
‫نیز باید ارائه مجدد شود ‪ ،‬مگر آنکه این امر عملی نباشد ‪.‬در چنین شرایطی‬
‫موضوع باید در یادداشت های توضیحی افشاء شود ‪ .‬همچنین میزان و‬
‫ماهیت اقالم تشکیل دهنده تعدیالت سنواتی و دالیل توجیهی تغییر در رویه‬
‫حسابداری و همچنین این امر که اقالم مقایسه ای صورتهای مالی ارائه‬
‫مجدد شده است باید در یادداشت های توضیحی افشا گردد »‬
‫‪ ‬تغییر روش ارزشیابی موجودیها ‪:‬‬
‫به طور کلی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ‪ ،‬هرنوع تغییر در روش‬
‫ارزشیابی موجودیها ‪ ،‬مستلزم تسری اثرات تغییر به گذشته و تنظیم‬
‫ارائه مجدد صورتهای مالی دوره های گذشته می باشد ‪.‬‬
‫تغییر روش ارزشیابی موجودیها به روش ‪: Fifo‬‬
‫طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ( ‪ ) APB#20‬اثرات ناشی از تغییر‬
‫صرفا در دوره های جاریو آتی بدون در نظر گرفتن اثرات انباشته در‬
‫دوره عملیات جاری افشامی شود ‪ .‬بدیهی است در اینگونه موارد‪ ،‬هیچ‬
‫گونه تعدیلی جهت انعکاس تغییرات در صورتهای مالی وجود ندارد ‪ ،‬در‬
‫مقابل فقط ‪ ،‬دالیل تغییر روش ارزشیابی ‪ ،‬آثار تغییر در سود انباشته «‬
‫سود هر سهم »در سالی که این تغییر روش رخ داده است ‪ ،‬در ضمائیم‬
‫صورتهای مالی افشا می شود ‪.‬‬
‫‪ ‬سود هر سهم ‪:‬‬
‫معموال تحلیلگران ‪ ،‬سرمایه گذاران و بستانکاران در صدد یافتن راهی که بتواند‬
‫عملکرد شرکت را در یک عدد ارائه نماید ‪ ،‬هستند ‪ .‬تا بدین وسیله عملکرد‬
‫شرکت را مقایسه نمایند ‪ .‬استفاده کنندگان از صورتهای مالی می توانند بدین‬
‫وسیله عملکرد شرکت را در یک «عدد منحصر به فرد » خالصه نمایند ‪.‬‬
‫سودهای تعلق گرفته و پرداخت نشده « متعلق به » دارندگان اوراق قرضه و‬
‫سهام ممتاز مبلغ یا عددی ثابت است ‪ .‬و سهامداران عادی مالک مبالغ باقی‬
‫مانده سود هستند ‪ .‬ادعای آنها به سود شرکت به سطح درآمد ها و هزینه‬
‫های مربوطه بستگی دارد ‪ .‬سودی که پس از پرداخت بهره و سود سهام ممتاز‬
‫باقی می ماند به دارندگان سهام عادی تعلق می گیرد که به عنوان سود هر‬
‫سهم در «صورت سود و زیان » ارائه می شود که از تقسیم مبلغ سود خالص‬
‫متعلق به سهامداران عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی در دست‬
‫سهامداران به دست می آید ‪ ،‬و بیانگر مبلغی است که دارنده یک سهم عادی‬
‫طی یک دوره حسابداری کسب نموده است ‪ ،‬که متعلق به دوره گذشته است و‬
‫نشان دهنده عملکرد شرکت طی یک دوره حسابداری است و این عملکرد بر‬
‫حسب یک سهم عادی بیان میشود ‪.‬‬
‫‪ ‬سود رقیق نشده هر سهم ‪:‬‬
‫هدف از « سود رقیق نشده هر سهم » این است که بتوان بدان وسیله‬
‫عملکرد شرکت در طول دوره گزارشگری را از دیدگاه دارنده سهام‬
‫عادی محاسبه کرد ‪ .‬و برای محاسبه آن باید سود متعلق به سهامداران‬
‫عادی (( سود خالص ) – ( سود سهام ممتاز )) را بر میانگین موزون‬
‫تعداد سهم منتشره شده و در دست مردم ‪ ،‬طی آن دوره تقسیم کرد ‪.‬‬
‫• سود رقیق شده هر سهم ‪:‬‬
‫هدف از محاسبه « سود رقیق شده هر سهم » این است که بتوان عملکرد‬
‫پیش بینی شده یک شرکت برای دوره زمانی مربوطه ( از نظر‬
‫سهامداران عادی ) را محاسبه کرد ‪ ،‬براساس این فرض دارندگان برگ‬
‫اختیار خرید سهام یا اورق قرضه قابل تبدیل از حق خود استفاده نمایند‬
‫( تبدیل اوراق به سهام عادی ) که در نتیجه سود هر سهم عادی رقیق‬
‫خواهد شد ‪.‬‬
‫‪ ‬صورت سود و زیان جامع ‪:‬‬
‫«گزارشی که کلیه تغییرات در ارزش ویژه ( خالص دارائیها ) در واحد‬
‫تجاری طی یک دوره حسابداری ناشی از رویدادهای مالی ‪ ،‬سایر‬
‫رویدادها و شرایطی که مربوط به منابع متعلق به مالکان شرکت نباشد ‪.‬‬
‫که آن شامل همه تغییرات رخ داده در ارزش ویژه طی یک دوره می‬
‫شود ‪ ،‬به جز تغییرات ناشی از سرمایه گذاری به وسیله مالکان و‬
‫پرداخت به آنان »‬
‫طبق استاندارد حسابداری ایران نحوه گزارش صورت سود و زیان جامع به‬
‫قرار زیر است ‪:‬‬
‫‪ .1‬سود و زیان خالص طبق صورت سود و زیان‬
‫‪ .2‬مازاد تجدید ارزیابی سرمایه گذاری های بلند مدت ‪ ،‬مازاد تجدید‬
‫ارزیابی دارائی ثابت مشهود و نامشهود‬
‫‪ .3‬تعدیالت سنواتی‬
‫‪ ‬صورت سود و زیان جامع براسا بیانیه ‪ 6‬استاندارد حسابداری ایران ‪:‬‬
‫سود خالص نقل از صورت سود و زیان‬
‫مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی دارائی ثابت‬
‫سود (زیان ) تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی دارائی ثابت‬
‫****‬
‫****‬
‫(****)‬
‫سود جامع سال مالی‬
‫‪ -/+‬تعدیالت سنواتی ( اثر انباشته سنواتی شناسائی شده‬
‫در دوره جاری )‬
‫سود (زیان ) جامع‬
‫****‬
‫****‬
‫****‬

similar documents