3. REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Garrigües

Report
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
Reforma del Impuesto sobre
Sociedades. Líneas generales
Eduardo Abad
Garrigues
Juan Cobo de Guzmán
EY Abogados
Madrid, 2 de octubre de 2014
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VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (I)
La reforma del impuesto supone, en general:
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•
Una modificación relevante pero no absoluta de las líneas esenciales
del impuesto
•
Una minoración de los tipos de gravamen (salvo para entidades de
crédito):
•
En 2015, un tipo transitorio del 28%
•
En 2016 y siguientes períodos: 25%
•
Desaparición del tipo de Pymes y el de mantenimiento empleo
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (II)
●
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Una ampliación de las bases imponibles, dirigida, con carácter
primordial, al diferimiento de gastos deducibles y compensación de
pérdidas, produciéndose una anticipación de impuestos:
●
No deducibilidad de deterioros
●
Diferimiento de pérdidas en transmisiones
●
Diferimientos de deducciones por aportaciones a sistemas de
previsión
●
Diferimiento de la reversión del deterioro de determinados créditos
●
Endurecimiento de la deducibilidad de gastos financieros
●
Limitación a la compensación de bases imponibles negativas
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (III)
●
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Otras modificaciones relevantes:
●
Simplificación de las tablas de amortización
●
Ampliación de los supuestos de diferimiento en operaciones con
precio aplazado
●
La limitación de los gastos deducibles por atenciones a clientes o
proveedores a un máximo del 1% del importe neto de la cifra de
negocios
●
La modificación de los mecanismos para evitar la doble imposición,
por razones de simplicidad y de adecuación al derecho de la UE
●
La incorporación del concepto de “entidad patrimonial”, limitando la
aplicación a este tipo de entidades de ciertos beneficios fiscales
●
La modificación de la normativa de precios de transferencia,
incluyendo el perímetro de vinculación
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (IV)
●
●
●
●
●
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La introducción de normas “anti fraude” de inspiración BEPS, como
las relativas a instrumentos “híbridos”, TFI y operaciones vinculadas
La supresión de determinadas deducciones e introducción de nuevos
incentivos (reducciones por reservas de capitalización y de nivelación,
incentivos al sector cinematográfico y artes escénicas, ampliación de
las deducciones por I+D+i, etc.)
La introducción de determinadas modificaciones por imposición de la
UE (i.e. ampliación del perímetro de grupos fiscales)
La ampliación temporal a 10 años de derecho a la comprobación de
pérdidas y deducciones pendientes
Otras mejoras técnicas y cambios menores
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
DISMINUCIÓN DE TIPOS DE GRAVAMEN (I)
Se reduce el tipo general en dos tramos temporales:
●
Al 28%, de forma transitoria, en 2015
●
Al 25%, para los ejercicios 2016 y siguientes
Tipos incrementados:
●
Aplicables a entidades dedicadas a la exploración, investigación y
explotación de yacimientos y almacenamientos de hidrocarburos, así
como a entidades de crédito (mantenimiento del tipo del 30%)
●
●
En 2015, un tipo transitorio del 33%
En 2016 y siguientes períodos: 30%
Tipos reducidos:
●
Se eliminan los tipos reducidos para las PYMEs
●
15% para sociedades de nueva creación y que no sean de grupo,
durante el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente
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VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
DISMINUCIÓN DE TIPOS DE GRAVAMEN (II)
Problemática de su impacto en DTAs individuales y consolidados:
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●
Solucionado para entidades de crédito, pero con un coste futuro
elevado (aplicación de tipo incrementado del 30%)
●
Pendiente de solución en otros sectores e industrias
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Deterioros
●
El Proyecto de Ley contempla, de forma novedosa en el impuesto, la
radical no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro contable, a
excepción de los deterioros de existencias y los deterioros de créditos,
deducibles bajo los supuestos ya existentes en el TRLIS
●
No son deducibles (diferencia temporal), en importe alguno, los deterioros
que recaigan sobre:
●
Inmovilizado material
●
Inmovilizado intangible (se permitirá 5% anual para el de vida útil
indefinida -en 2015 el 1% para el fondo de comercio y el 2% para el
resto-)
●
Inversiones inmobiliarias
●
Valores representativos del capital o de deuda
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VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Diferimiento de pérdidas
●
El Proyecto de Ley amplia el supuesto de diferimiento de pérdidas ya
existente en el TRLIS para la transmisión de participaciones en el capital
de entidades o de establecimientos permanentes a otras compañías del
mismo Grupo
●
El diferimiento (hasta la salida del Grupo del elemento patrimonial, o
separación de entidad transmitente y adquirente) se extiende a las
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado
(material e intangible), inversiones inmobiliarias y títulos de deuda
●
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Aunque la pérdida también podrá realizarse a efectos fiscales cuando
el activo se dé de baja del balance
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Diferimiento de pérdidas
●
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Para el diferimiento de pérdidas derivadas de la transmisión de
participaciones, la posible ganancia derivada de la ulterior transmisión (no
sujeta a tributación mínima del 10%) minora la renta negativa imputable
por la transmisión previa
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Deducciones sistemas de previsión y deterioros de créditos
●
La deducción por dotaciones o aportaciones a planes de previsión social
y por determinados deterioros de créditos tendrán como límite el 60% de
la base imponible previa a su deducción y a la aplicación de la reserva de
capitalización
●
Esta medida supone una ampliación a la modificación introducida por el
RD-Ley 14/2013 al art. 19 del TRLIS, en la que la deducción de las
aportaciones o dotaciones se limitaba al importe del 100% de la base
imponible previa a la misma
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VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (i)
●
Se endurece la limitación para la deducción de gastos financieros, al
impedirse que el beneficio operativo (cuyo 30% opera como límite de
deducción) pueda incluir la agregación de cualquier otra entidad por fusión
con la sociedad adquirente, efectuada dentro de los 4 años posteriores a
la adquisición. El límite se limita así al 30% del propio beneficio operativo
de la adquirente.
●
Igualmente se impide la agregación (por la vía de la consolidación) del
beneficio operativo de entidades (la adquirida u otras) que entren en el
grupo fiscal de la adquirente dentro de los 4 años siguientes a la
adquisición.
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VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (ii)
●
●
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Como excepción, la regla de endurecimiento no aplica, si:
●
El importe financiado no supera el 70% el coste de adquisición
●
En ejercicios sucesivos, si anualmente se amortiza el 5% de la deuda
hasta que alcance el 30% del precio de adquisición (en la práctica,
amortización máxima en 12 años)
Por otra parte, se sitúa en 20 millones de euros (50 millones en el
anteproyecto) el importe de la inversión en participadas con una
participación inferior al 5%, para que sus dividendos se puedan integrar en
el beneficio operativo a efectos del cálculo del 30%
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Limitación a la compensación de bases imponibles negativas
●
●
●
●
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Se establece, a partir de 2016, con carácter indefinido y para todo tipo de
sujetos pasivos, una limitación a la compensación de BINs fijada en el
60% de la base positiva previa a la aplicación de la reserva de
capitalización, con un importe mínimo anual de un millón de euros
Asimismo, se configura como indefinido el plazo temporal para la
compensación de pérdidas
Se recoge en el articulado de la Ley que la limitación no resultará de
aplicación en el período impositivo de la extinción de la sociedad (salvo
operaciones de reestructuración protegidas)
En 2015 se mantiene la norma actualmente existente (equiparando el
ingreso de las esperas al de las quitas)
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS
Nuevos supuestos de no compensación de pérdidas
●
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Se establecen nuevos supuestos de limitación a la compensación de
pérdidas que afectan a la entidad adquirida:
●
Se rebaja el período de inactividad de la misma de 6 a 3 meses
anteriores a la adquisición
●
Cambio de actividad o actividad adicional dentro de los 2 años
posteriores a la adquisición, con un impacto en el INCN superior al
50%
●
Cuando se trate de una entidad patrimonial
●
Cuando la entidad haya sido dada de baja a efectos censales
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Mecanismos para evitar la doble imposición
●
●
●
●
●
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Se equiparan los mecanismos de eliminación de la doble imposición
interna e internacional
Se opta, dotando de mayor simplicidad al sistema, por un único
mecanismo (método de exención), aplicable tanto a dividendos como a
plusvalías por transmisión, y respecto de éstas, tanto por la parte de la
plusvalía que se corresponde con reservas expresas como tácitas
Desaparece la eliminación parcial de doble imposición (deducción del 50%
sobre la cuota) para el caso de participaciones no significativas (inferiores
al 5% si su valor de adquisición no es superior a 20 millones de euros)
La exención hace desaparecer, de forma lógica, la deducibilidad del fondo
de comercio de fusión, aunque ésta no debería desaparecer cuando el
transmitente es persona física o no residente, pues en tales casos habrá
doble imposición
Se prevén normas específicas para los préstamos de valores
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Tablas de amortización
●
●
●
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Se incorporan, de forma simplificada, las tablas de amortización, aunque
deberán ser objeto de desarrollo reglamentario
Se mantienen los sistemas de amortización (números dígitos, amortización
según porcentaje constante, etc.)
Se prevé que los elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor
unitario no exceda de 300 euros puedan amortizarse libremente, con el
límite de 25.000 euros anuales
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Híbridos fiscales (i)
●
●
●
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No deducibilidad de los rendimientos derivados de valores representativos
del capital o fondos propios, aunque contablemente constituyan un gasto
●
Las participaciones preferentes de la DA1ª de la Ley 10/2014, de 26 de
junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito,
seguirán el tratamiento contable
No deducibilidad de los gastos correspondientes a operaciones realizadas
con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación
fiscal diferentes en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento
o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%
La no exención de dividendos o participaciones en beneficios cuya
distribución genere un gasto deducible en el extranjero
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Híbridos fiscales (ii)
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Pág. 19
Para los préstamos participativos otorgados después del 20/6/2014 entre
entidades de un mismo grupo de sociedades:
●
No será deducible el gasto
●
No será tributable el ingreso, salvo que la retribución genere gasto
deducible para la entidad pagadora en la jurisdicción correspondiente
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Ampliación del plazo de comprobación de BINS y deducciones
●
Se amplía a 10 años el plazo para comprobar o investigar pérdidas
pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar
●
Se establece, además, una obligación, a cargo del sujeto pasivo, de
acreditar, transcurrido dicho plazo, que las BINS o deducciones “resultan
procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación
o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil”
Pág. 20
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (i)
El proyecto hace desaparecer las siguientes deducciones:
●
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
●
Deducción por inversiones en bienes de interés cultural
●
Deducción por inversiones medioambientales
●
Deducción por gastos de formación (tecnologías de la comunicación e
información)
A cambio, se introducen dos incentivos (uno general y otro para pymes) para
favorecer la capitalización:
●
Reducción por reserva de capitalización
●
Reducción por reserva de nivelación
Pág. 21
VALORACIÓN DE
LA REFORMA
TRIBUTARIA
OTRAS MEDIDAS
Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (ii)
●
Reserva de capitalización (para todo tipo de sujetos pasivos)
●
Consiste en una reducción en la BI de hasta el 10% del incremento de
los fondos propios (los de cierre sin incluir resultados, menos los de
inicio sin incluir resultados del anterior), sin que pueda exceder del
10% de la base imponible previa, entre otros conceptos, a la
compensación de bases negativas
●
No se tendrán en cuenta: aportaciones al capital o fondos propios, etc.
●
El tipo efectivo, tras la reducción, puede quedar en el 22,5%
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Reserva de nivelación (para Pymes)
●
Es una suerte de carry back anticipado
●
Reducción del 10% de la BI, que se añadirá a la BI de los 5 siguientes
ejercicios en los que haya BI negativa. De no recuperarse, se añade
en el año quinto

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