Erhvervsmæssig virksomhed

Report
1
Erhvervsmæssig virksomhed eller ej
www.tvc.dk
2
Torben Bagge
Partner, Advokat (H)
Søren Frichs Vej 42 A
8230 Åbyhøj
Havneholmen 25, 9.
DK 1561 København V
Mobil: 24 82 24 84
Mail: [email protected]
www.tvc.dk
Erhvervsmæssig virksomhed eller ej
• SKAT har pt. særlig fokus på:
•
Om vedkommende reelt er lønmodtager.
•
Deltidslandbrug inkl. stutterier, skovbrug m.v.
•
Udlejning af fast ejendom, hvor omfanget er (yderst) begrænset.
•
Driftsunderskud kombineret med (stort) opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen.
• Mulige konsekvenser for skatteyder:
•
Trippel-beskatning, hvis reelt lønmodtager og aktivitet placeret i selskab.
•
Underskud kan ikke modregnes i anden indkomst.
•
Beskatning af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen.
•
Beskatning af maskeret udlodning, hvis aktivitet i selskabsregi.
www.tvc.dk
3
4
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
• Indkomst, der ikke har karakter af kapitalgevinst eller kapitalafkast, og
som erlægges som betaling for en given modydelse (contra gave mv), vil
alt andet lige have status af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller indkomst som lønmodtager eller indkomst som ikkeselvstændig erhvervsvirksomhed (omfatter såkaldt hobbyvirksomhed og
honorarmodtagere).
• Man skal således afgrænse i forhold til:
o Lønindkomst – planche 5-10
o Indkomst som ikke-selvstændig erhvervsvirksomhed (omfatter
såkaldt hobbyvirksomhed og honorarmodtagere) – planche 11-17
 Særligt om fritidslandbrug – planche 18-22
 Særligt om udlejning af fast ejendom – planche 23-26
www.tvc.dk
5
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
Begreberne »lønindkomst« og »selvstændig erhvervsvirksomhed«:
• Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation
indenfor skattelovgivningsområdet, spørgsmålet er relevant.
• Ej defineret i lovgivningen, men søgt præciseret i cirkulære nr. 129 af
4/7-94, pkt. 3.1.1. – Helhedsvurdering. I praksis foretages en helt
konkret vurdering med afsæt i de momenter, der er opregnet i Cirkulære
nr. 129 af 4/7-94, pkt. 3.1.1. Afgørende er relationen mellem den enkelte
hvervgiver og hvervmodtager; af samme grund kan vedkommende
person være lønmodtager i én relation og selvstændig erhvervsdrivende i
en anden relation.
www.tvc.dk
6
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
Kriterier, der taler for lønmodtagerforhold:
- Tjenesteforhold til hvervgiver – underlagt hvervgiver, som er beføjet til
at tilrettelægge, lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet (hovedkriteriet).
- Kun én hvervgiver, og typisk længerevarende kontraktforhold.
- Alene forpligtet til at stille arbejdskraft til rådighed (= nettoindkomst) –
hvervgiveren betaler de udgifter, der er forbundet med arbejdet.
- Krav på ferieløn eller feriegodtgørelse.
- Omfattet af ferieloven og øvrig civilretlig lovgivning, der gælder for
lønmodtagere.
- Ingen økonomisk risiko, ej momsregistreret og ej selv antaget medhjælp.
www.tvc.dk
7
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:
• Kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en
virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud,
samt at vedkommende selv har afholdt driftsomkostningerne, der efter
deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i
lønmodtagerforhold.
• Vedkommende kan i én relation være selvstændig erhvervsdrivende, og i
en anden relation være lønmodtager.
www.tvc.dk
8
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
I tilfælde, hvor det er tvivlsomt, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller
selvstændig erhvervsvirksomhed, skal der foretages en konkret helhedsvurdering. Her
vil følgende forhold ofte blive inddraget:
• Det har især betydning, om det arbejde, der ydes, indgår som en løbende og integreret del
af hvervgiverens ydelsesudbud og virksomhed i forhold til hvervgiverens kunder, herunder
om vedkommende overfor omverden fremstår som en del af hvervgiverens faste stab.
• Om der tidligere eller efterfølgende har været et egentligt ansættelsesforhold, herunder om
det udførte arbejde i hovedsagen svarer til det, som blev udført i egenskab af ansat.
• Om vederlaget er afregnet periodevis, og primært dækker arbejde udført af vedkommende
personligt, herunder om det aftalte vederlag svarer til en sædvanlig (akkord)aflønning for
personligt arbejde i et tjenesteforhold.
• Om vedkommende afholder reelle og sædvanlige driftsudgifter målt i forhold til, hvad der
er sædvanligt i forhold til den aktivitet, der udøves, herunder om hvervtageren har egne
ansatte til at bistå sig med at udføre opgaven for hvervtageren.
(fortsættes)
www.tvc.dk
9
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
• Om vedkommende reelt har påtaget sig et ansvar, der rækker videre end det
ansvar, en lønmodtager vil have i forhold til udførelse af en tilsvarende aktivitet.
• Om vedkommende har en økonomisk risiko, som er væsentlig anderledes end det
sædvanlige for en lønmodtager, der agerer inden for det pågældende livsområde.
• Om vederlaget fra hvervgiveren udgør den væsentligste indtægt for hvervstageren.
• Det faktum, at arbejdet udføres med en meget stor grad af selvstændighed,
tillægges ikke den store betydning, hvis tilsvarende selvstændighed ville være
gældende i et ansættelsesforhold.
• Det er ikke til hinder for at statuere lønmodtagerforhold i en relation, der
samtidig oppebæres indtægter ved fra andre kilder, der skal kvalificeres som
indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
For indeværende er der særligt fokus på læger, der ”bijobber” på privathospital m.v.
www.tvc.dk
10
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
contra lønmodtager
Konsekvensen af, at skatteyder fejlagtigt har anset sig som selvstændig
erhvervsdrivende
• Afhænger af, hvordan skatteyder har ladet indtægten ved aktiviteten beskatte:
• Indtægtsført i et kapitalselskab : Trippel-beskatning og meget svært at få adgang
til omgørelse efter SKF § 29, da ”dispositionen ikke i overvejende grad må have
været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter” - dog TfS 2010.43 VL.
• Indtægtsført i virksomhedsskatteordningen: Ej opspare overskud, kapitalafkast
mv.
• I praksis bør man indhente bindende svar i tvivlstilfælde.
• Relativt mange rådgiver-ansvarssager på dette område.
www.tvc.dk
11
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) og
honorarmodtagere
For at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kræves det som
udgangspunkt:
– At aktiviteten udøves for at opnå overskud efter driftsmæssige afskrivninger, efter eventuelle renteudgifter, efter en rimelig egenkapitalforretning samt efter en rimelig driftsherreløn (=rentabilitet) og med et
vist professionelt tilsnit, samt at aktiviteten udøves med en vis
intensitet. I modsat fald anses aktiviteten som ikke erhvervsmæssig
(ofte betegnet hobby).
– Selvstændig økonomisk risiko og ikke-uvæsentlige udgifter ved
aktiviteten. I modsat fald anses aktiviteten for ”honorarmodtagere”.
Omfatter typisk konsulentvirksomhed, foredragsaktivitet, kunstnerisk
eller videnskabelig virksomhed og tilsvarende.
www.tvc.dk
12
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Generelt om sondringen mellem erhvervsmæssig aktivitet contra ikkeerhvervsmæssig aktivitet (hobby):
• Krav om faglig forsvarlig drift.
• Krav om en vis intensitet/volumen.
• Krav om rentabilitet.
Ved den nærmere bedømmelse af, om der er tale om ikke-erhvervsmæssig
aktivitet (hobby), har det stor betydning hvilken aktivitet, der er tale om.
I praksis har det videre betydning, om virksomheden tjener andre formål
end indtægtserhvervelse.
www.tvc.dk
13
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Krav om faglig forsvarlig drift.
Faglig forsvarlig drift (faglige forudsætninger – seriøsitet, sædvanlig
driftsform). Det kræves, at aktiviteten udøves på faglig forsvarlig vis.
Hvis først rentabilitetskravet er opfyldt, er det i praksis forholdsvis
sjældent, at en aktivitet frakendes status som erhvervsmæssig virksomhed
med henvisning til, at den ikke er udøvet fagligt forsvarligt. Typisk vil
netop den rentable drift være ”beviset” på, at aktiviteten drives fagligt
forsvarligt.
www.tvc.dk
14
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Krav om en vis intensitet/volumen.
Krav om en vis intensitet - minimumsomsætning på ca. t.kr. 20 – 25 om
året. Dog accepteres en midlertidig mindre intensitet, hvis den er
driftsmæssigt betinget, jf. følgende uddrag af Østre Landsrets præmisser,
som blev tiltrådt af Højesteret i SKM 2004.455 H: ”… Det må imidlertid
lægges til grund, at det ikke skyldtes hensynet til sygdomsbekæmpelsen, men
økonomiske overvejelser, at sagsøgeren i 1996 og de følgende år fortsat undlod at
øge produktionen. Landsretten finder derfor, at driften af minkfarmen i 1996, 1997
og 1998, hvor omsætningen var henholdsvis 11.153 kr., 6.996 kr. og 19.502 kr., ikke
har haft et sådant omfang, at den kan anses som erhvervsmæssig”
Det er i praksis sjældent, at intensitetskravet i sig selv fører til, at aktiviteten
ikke er erhvervsmæssig virksomhed.
www.tvc.dk
15
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Krav om rentabilitet
Som udgangspunkt krav om, at der er udsigt til overskud på primær drift efter
driftsøkonomiske afskrivninger og efter forrentning af fremmed kapital samt rimelig
egenkapitalforrentning. Tillige krav om, at overskuddet giver plads til en rimelig
driftsherreløn målt i forhold til ydede indsats, jf. TfS 2013.206 H og SKM 2013.534
H (anerkendte kunstnere) – altså ingen grund til at overdrive arbejdsindsatsen!
SKM2013.745.ØLR: Et rejsebureau kunne ikke anses som erhvervsmæssig
virksomhed i skattemæssig henseende på trods af en omsætning på ikke mindre end
24,6 mio. kr. i perioden fra 1998-2012. I samme periode havde rejsebureaet haft et
underskud på ca. kr. 1,6 mio. Fra Landsrettens side blev der bl.a. lagt vægt på, at
”… rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden
ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til As
arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital.”
www.tvc.dk
16
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Krav om rentabilitet – hvilket indtægter kan medregnes?
I praksis er man mere restriktiv ved bedømmelsen af, om en aktivitet kan
inddrages under en virksomhed, hvis aktiviteten drives af personlig
interesse, og/eller hvis aktiviteten – bedømt særskilt – ikke kan anses for
rentabel, og således hypotetisk ikke kan ”stå alene”.
TfS 2013.206 H og SKM 2013.534 H – Anerkendte kunstnere. Højesteret
fandt, at hhv. legater og lønindtægt ikke skulle medregnes i den ikkeerhvervsmæssige virksomhed, idet denne virksomhed ikke var en
forudsætning for de pågældende indtægter, der således kunne oppebæres
uafhængig af kunstvirksomheden.
www.tvc.dk
17
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby)
Krav om rentabilitet – afgørende om udsigt til overskud.
I praksis har det betydning:
• Om realistiske budgetter.
• Antal år med underskud – jo flere år, der de facto har været underskud,
jo højere beviskrav, se f.eks. TfS 1999.863 H
• Om virksomheden er i en opstartsfase, eller andre særlige forhold er
skyld i de facto underskud. Landsskatterettens kendelse af 21. november
2013, j.nr.: 12-0191336: ”…. På grund af blandt andet opstartsvanskeligheder og finanskrisen har det været nødvendigt med en tilpasning af
virksomheden med henblik på at øge indtjeningsgrundlaget….”
Fradrag for underskud fra 2004 til 2010; mindre overskud i 2011 og
2012 på ca.100 t. kr. og 50 t.kr. Salg af designermøbler.
www.tvc.dk
18
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) –
Fritidslandbrug
TfS 1994.364 H : ”I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift
af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende
deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på
betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig
målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt
driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet
erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en
længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.” – Alene krav om udsigt til
nul-resultat før renteudgifter og før driftsherreløn.
TfS 2004.822 HR: Tillige krav om en vis intensitet for at anerkende et
deltidslandbrug som værende drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.
Samme i SKM 2014.584BR; gennemsnitlig omsætning på ca. 22 t. kr. for hele
ejendommen, hvoraf skatteyderen ejede 1/3.
www.tvc.dk
19
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) –
Fritidslandbrug
Landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013, journalnr. 13-0224424
• Skovbrugsvirksomhed, der beskæftigede sig med salg af pyntegrønt fra
ejendommens jordtilliggende på 2,75 ha. I perioden fra 1999 til og med 2011
havde resultaterne i virksomheden været negative samtidig med, at omsætningen
havde været begrænset. I perioden fra 2005 til og med 2010 havde der været en
gennemsnitlig årlig omsætning på ca. kr. 8.100.
”Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med pyntegrønt i de påklagede
indkomstår ud fra en konkret vurdering må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er
ved afgørelsen lagt vægt på, at - uanset de omhandlede underskud i perioden 1999 2011 inkl. - har klageren i indkomståret 2012 realiseret et overskud før renter på
17.595 kr. Retten finder herefter, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover,
hvorfor der ikke synes at være grundlag for at nægte klageren underskudsfradrag i
indkomstårene 2009 og 2010 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”
www.tvc.dk
20
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) –
Fritidslandbrug
Landsskatterettens kendelse af den 7. november 2013, journalnr. 110300064
• En landbrugsvirksomhed, baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt
i mindre omfang maskinstationsarbejde, havde siden opstarten i 1988
og frem til 2009 været underskudsgivende. I den nævnte periode fra
1988 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på kr.
2.263.018.
• Uanset denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten
at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet,
hvilket skete med henvisning til en afgiven skønserklæring, der
konkluderede, at der var udsigt til et positivt driftsresultat på kr. 0.
www.tvc.dk
21
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) –
Fritidslandbrug
LSR af 03.06.2014 Journalnr. 13-6727239.
I perioden fra 1997 til 2012 havde der alle år været underskud bortset fra 3 år med
ubetydelige overskud. Samlet driftsresultat for perioden var et underskud på ca. 900 t. kr.
Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:
”….. Landsskatteretten finder, at din landbrugsvirksomhed for indkomstårene 2010, 2011
og 2012 kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Retten har herved lagt vægt på, at du i
indkomståret 2013 har haft et overskud af virksomhed efter driftsmæssige afskrivninger
på ca. 20.000 kr. Retten har tillige lagt vægt på, at du har oplyst, at du - som følge af at
det ikke længere er muligt at leje et jordstykke til dyrkning af græs til grovfoder - regner
med at ophøre med din virksomhed, hvilket retten opfatter således, at du kun ønsker at
drive en rentabel virksomhed. ..”
Se nærmere om praksis m.v. Torben Bagge i RR 2014, nr. 1.
www.tvc.dk
22
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed (hobby) –
Fritidslandbrug
Den praktiske håndtering af sager vedrørende deltidslandbrug
• Argumentere over for SKAT?
• Anmode om afholdelse af syn og skøn i klageinstansen.
o Forhåndstilsagn om 100 % godtgørelse af udgifter forbundet med afholdelse
af et syn og skøn.
• Tilrettelæggelse af forløbet afhængig af den enkelte sag.
o Hvis udsigt til et positivt resultat om et år eller to – trække tiden.
o Hvis det positive resultat allerede foreligger – fremme sagen mest muligt.
www.tvc.dk
23
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast
ejendom
Landsskatterettens kendelse af den 27. juli 2007, journalnr. 2-3-1216-0464
•
Skatteyder solgte i 2006 sin erhvervsvirksomhed, der var omfattet af VSO, med et
opsparet overskud på ca. kr. 12 mio.
•
Skatteyder ønskede at fortsætte i VSO, og overførte derfor primo 2006 en hidtil
privat anvendt garage på 40 m2 til VSO. Garagen blev herefter udlejet for en årlig
leje på kr. 6.000.
•
SKAT var af den opfattelse, at der ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed
henset til udlejningsvirksomhedens beskedne omfang. LSR: ”Udlejning af fast
ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig virksomhed, herunder udlejning af en
tidligere privat anvendt garage. Det anses for godtgjort, at der er tale om selvstændig
virksomhed, når klageren udlejer sin garage. Der er bl.a. lagt vægt på, at lejekontrakten er
behørigt indgået, således at lejen på kr. 6.000 årligt er et udtryk for markedsvilkårene i det
område, hvori garagen er beliggende, samt at klageren opnår et overskud ved udlejningen.”
www.tvc.dk
24
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast
ejendom
Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2014 , j.nr. 13-0210518.
SKAT nægtede anvendelse af virksomhedsordningen, da SKAT ikke mente,
at der var tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Det blev under
sagen oplyst af skatteyderens repræsentant, at lejen svarede til markedslejen
i det pågældende område. Der var for de omhandlede indkomstår opnået
følgende overskud i kr.:





Omsætning

Fællesudgifter 
Ejendomsskat 
Overskud

(fortsættes)
www.tvc.dk
2010
4.800
3.294
614
892





2011
4.800
3.294
545
961





2012
4.800
3.294
568
938
25
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast
ejendom
Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2014, j.nr.. 13-0210518 (fortsat).
Landsskatteretten anførte følgende: ”Fysiske personer, der driver selvstændig
virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko
drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.
Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt, og den må ikke være af helt
underordnet karakter. Udleje af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder udleje af en privat garage, jf. Landsskatterettens kendelser af 27. juli 2007 (j.nr. 2-3-1216-0464) og af 15. november 2007 (j.nr.
2-3-1216-0478).Det anses for godtgjort, at der her er tale om udøvelse af selvstændig
erhvervsvirksomhed, idet der er indgået en lejekontrakt på markedsvilkår til en
uafhængig person, som har været i kraft over en årrække med det formål at opnå et
overskud, hvilket også rent faktisk er opnået i de omhandlede indkomstår. Den
påklagede afgørelse ændres derfor”
www.tvc.dk
26
Selvstændig erhvervsvirksomhed contra ikkeerhvervsmæssig virksomhed– Udlejning af fast
ejendom
• SKAT synes at ville skærpe praksis.
• Føre sag.
• Om muligt forny bindende svar.
www.tvc.dk
Gratis vurdering af skatte-, told-, moms- eller afgiftssager
27
Man er altid velkommen til at kontakte os, hvis man ønsker en umiddelbar
vurdering af en given skatte-, told- moms- eller afgiftssag.
I forbindelse med vores vurdering vil vi oplyse:
• om mulighederne for at opnå et gunstigt resultat i sagen,
• om de omkostningsmæssige aspekter ved at føre sagen, og
• foretage en vurdering af hvilke konsekvenser det har, hvis man ikke
ønsker at videreføre sagen.
Omtalte vurdering med eventuelt tilknyttet møde foretages uden beregning.
I det omfang, at I ønsker at gøre brug af denne mulighed, er I velkomne til at
kontakte advokat (H), partner Torben Bagge på telefon nr. 70 11 08 00 eller via
hans egen mobiltelefon 24 82 24 84, samt via mail på adressen: [email protected]
www.tvc.dk
28
Kontaktinformation
Advokat Torben Bagge (H)
Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen
Tlf.: 70 11 08 00
Mobil: 24 82 24 84
E-mail: [email protected]
www.tvc.dk
Tax Manager Jørgen Frausing
Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen
Tlf.: 70 11 08 00
Mobil: 40 89 69 32
E-mail: [email protected]
www.tvc.dk
www.tvc.dk

similar documents