Prezentacja - Podstawy rachunkowości budżetowej

Report
Podstawy rachunkowości
budżetowej
Departament Rachunkowości i Rewizji
Finansowej
Ministerstwo Finansów
31 lipca 2014 r.
1
Ustawa
z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości
(Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.)
zwana dalej „uor”
2
Rachunkowość jednostki obejmuje
(art. 4 ust. 3 uor):
•
•
•
•
•
•
•
przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg
rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku
chronologicznym i systematycznym,
okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji
rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku
finansowego,
sporządzanie sprawozdań finansowych,
gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz
pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
poddanie badaniu sprawozdań finansowych w przypadkach
przewidzianych ustawą.
3
Jednostki zobowiązane do prowadzenia
ksiąg rachunkowych i sporządzania
sprawozdań finansowych zgodnie z uor (1)
• spółki handlowe oraz spółki cywilne, z tym że:
spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób
fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody
netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji
finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co
najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro
• inne osoby prawne (z wyjątkiem Skarbu Państwa i
Narodowego Banku Polskiego),
• osoby fizyczne – po przekroczeniu ww. progu,
• banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i
emerytalne,
Jednostki zobowiązane do prowadzenia
ksiąg rachunkowych i sporządzania
sprawozdań finansowych zgodnie z uor (2)
• zagraniczne osoby prawne, zagraniczne jednostki
nieposiadające osobowości prawnej oraz zagraniczne
osoby fizyczne, - w odniesieniu do działalności
prowadzonej na terytorium RP,
• inne jednostki, jeżeli otrzymują one na realizację
zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu
państwa,
budżetów
jednostek
samorządu
terytorialnego lub funduszów celowych,
• gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także
państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie:
–
–
–
jednostki budżetowe,
samorządowe zakłady budżetowe,
państwowe fundusze celowe.
Jednostki zobowiązane do prowadzenia
ksiąg rachunkowych i sporządzania
sprawozdań finansowych zgodnie z uor (3)
JEDNOSTKI
GOSPODARCZE
prowadzenie
rachunkowości i
sporządzanie
sprawozdań
finansowych
zgodnie z ustawą
o rachunkowości,
dodatkowe
regulacje dla np.
instytucji
finansowych,
spółek
giełdowych
JEDNOSTKI SEKTORA
FINANSÓW PUBLICZNYCH
OSOBY
PRAWNE
SFERA
BUDŻETOWA
prowadzenie
rachunkowości
i sporządzanie
sprawozdań
finansowych
zgodnie z uor
z
uwzględnienie
m przepisów o
finansach
publicznych i
przepisów
systemowych
prowadzenie
rachunkowości
zgodnie z uor,
zwolnienie z
obowiązku
sporządzania
sprawozdań
zgodnie z uor,
szczególne
zasady
rachunkowości rozp. MF
JEDNOSTKI NIE
-GOSPODARCZE
prowadzenie
rachunkowości i
sporządzanie
sprawozdań
finansowych
zgodnie z
uproszczonymi
zasadami
określonymi w
rozp. MF
Kierownik jednostki
• kierownik jednostki – osoba lub organ, który
zgodnie
z
obowiązującymi
jednostkę
przepisami prawa, statutem, umową lub na
mocy prawa własności uprawniony jest do
zarządzania jednostką (art. 3 ust. 1 pkt 6
ustawy o rachunkowości)
Odpowiedzialność kierownika
jednostki zgodnie z ustawą o
rachunkowości (1)
• ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków
w zakresie rachunkowości określonych ustawą,
• ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację
zasad (polityki) rachunkowości,
• zapewnia sporządzenie sprawozdania finansowego nie
później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego,
• podpisuje sprawozdanie finansowe wraz z osobą,
której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,
Odpowiedzialność kierownika
jednostki zgodnie z ustawą o
rachunkowości (2)
• zawiera umowę o badanie z biegłym rewidentem,
• zapewnia udostępnienie biegłemu rewidentowi ksiąg
rachunkowych oraz dokumentów stanowiących
podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich
innych dokumentów, jak również udziela
wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń –
niezbędnych do wydania opinii biegłego rewidenta o
badanym sprawozdaniu finansowym,
• przedstawia sprawozdanie właściwym organom do
zatwierdzenia.
Ogólne zasady prowadzenia
ksiąg rachunkowych
• Art. 10 ustawy o rachunkowości Opracowanie
zasad (polityki) rachunkowości:
• Dokumentacja opisująca zasady (politykę)
rachunkowości realizowana w danej jednostce
wyznacza ramy organizacyjne rachunkowości i
zapewnia jej odpowiednią jakość.
• Polityka rachunkowości zapewnia grupowanie
operacji gospodarczych w sposób
usystematyzowany, wymagany przez wewnętrzne i
zewnętrzne potrzeby informacyjne jednostki, oraz
prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego
oraz innych sprawozdań opracowywanych na
podstawie danych z ewidencji księgowej.
Nadrzędne zasady
rachunkowości (1)
• zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu
Jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady
rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację
majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 uor).
• zasada memoriału
W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie
osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją
koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku
obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 uor).
• zasada współmierności przychodów i kosztów
Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi
kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu
sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody
dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres
sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art.
6 ust. 2 uor).
Nadrzędne zasady
rachunkowości (2)
• zasada ostrożności
Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się
stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie
(wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady
ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku
finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
– zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej
składników aktywów, w tym również dokonywane w
postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
– wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i
zyski nadzwyczajne,
– wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i
straty nadzwyczajne,
– rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz
skutki innych zdarzeń.
(art. 7 ust. 1 uor).
Nadrzędne zasady
rachunkowości (3)
• zasada istotności
Dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i
dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić
wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do
oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego
jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.
(art. 8 ust. 1 uor)
• zasada kontynuacji działania
Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w
dającej się przewidzieć przyszłości działalność w
niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan
likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem
faktycznym lub prawnym.
(art. 5 ust. 2 uor)
Nadrzędne zasady
rachunkowości (4)
• zasada ciągłości
Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować
w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych
jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny
aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku
finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, tak
aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były
porównywalne.
(art. 5 ust. 1 uor)
• zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą
Zdarzenia ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje
w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią
ekonomiczną.
(art. 4 ust. 2 uor)
Nadrzędne zasady
rachunkowości (5)
• zasada indywidualnej wyceny
Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów,
przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat
nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować
ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów,
przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat
nadzwyczajnych.
(art. 7 ust. 3 uor)
• zasada dokumentacji zapisów księgowych
Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody
księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.
(art. 20 ust. 1 uor)
Sektor finansów publicznych w
Polsce (1)
Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o
finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, ze zm.)
sektor finansów publicznych tworzą:
• Organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej,
organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i
trybunały,
Sektor finansów publicznych w
Polsce (2)
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,
jednostki budżetowe,
samorządowe zakłady budżetowe,
agencje wykonawcze,
instytucje gospodarki budżetowej,
państwowe fundusze celowe,
ZUS, KRUS i zarządzane przez te jednostki fundusze,
NFZ, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
instytucje kultury (państwowe i samorządowe),
uczelnie publiczne, PAN,
oraz inne państwowe i samorządowe osoby prawne.
Sfera Budżetowa- zakres
• Gminy, powiaty, województwa i ich
związki,
• Jednostki budżetowe państwowe i
samorządowe,
• Samorządowe zakłady budżetowe,
• Państwowe fundusze celowe
Istota sfery budżetowej w
aspekcie rachunkowości
• Pod pojęciem sfery budżetowej należy rozumieć
część jednostek sektora finansów publicznych
bezpośrednio powiązanych z budżetem państwa
objętych szczególnymi regulacjami gospodarki
finansowej i rachunkowości
Rachunkowość jednostek sektora
finansów publicznych (1)
• Jednostki sektora finansów publicznych
prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami
ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem
przepisów ustawy o finansach publicznych i
przepisów systemowych obowiązujących te jednostki
– art. 40 ust. 1 ustawy o finansach publicznych
Rachunkowość jednostek
sektora finansów publicznych (2)
• jednostki budżetowe i samorządowe zakłady
budżetowe - szczególne zasady rachunkowości
wydane na podstawie delegacji zawartej art. 40
ustawy o finansach publicznych:
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 05.07.2010
r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek
budżetowych, samorządowych zakładów,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza
granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013r.,
poz. 289)
Rachunkowość jednostek sektora
finansów publicznych (3)
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.10.2010 r. w
sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów
podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr
208, poz. 1375)
• zarządzenie Nr 54 Ministra Finansów z dnia 23.12.2010 r. w
sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów
podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie
poboru i rozliczania podatków, opłat, wpłat z zysków
przedsiębiorstw i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz
innych niepodatkowych należności budżetowych, do których
ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz.
Urz. MF z 2012r., poz. 55) - w odniesieniu do organów
podatkowych takich jak urzędy skarbowe
Delegacja ustawowa z art. 40
ustawy o finansach publicznych
• Zgodnie z delegacją ustawową Minister Finansów w
drodze rozporządzenia zobowiązany jest określić:
• szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont
dla budżetu państwa, budżetów jednostek
samorządu terytorialnego
• szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont
dla jednostek budżetowych i samorządowych
zakładów budżetowych
Zasady rachunkowości wynikające
z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy o
finansach publicznych
• Dochody i wydatki muszą być ujmowane w terminie
ich zapłaty, niezależnie od terminu rocznego
budżetu, którego dotyczą,
• Obowiązek ujmowania wszystkich etapów rozliczeń
poprzedzających płatność dochodów i wydatków, a w
zakresie wydatków i kosztów – także zaangażowanie
środków,
• Ewidencja budżetu w układzie zadaniowym,
Ramy rachunkowości budżetowej
• Wykonanie budżetu - zasada kasowa,
• Pozostałe zdarzenia i operacje gospodarcze
występujące w sektorze budżetowym związane
z funkcjonowaniem jednostek budżetowych –
zasada memoriału
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia z dnia
5 lipca 2010r. (1)
Wykonanie budżetu:
• § 3. Ustalenie deficytu budżetu państwa oraz nadwyżki lub
deficytu budżetu środków europejskich następuje na
odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie
(kasowo) zrealizowanych podatkowych i niepodatkowych
dochodów i wydatków budżetu państwa oraz na
odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie
(kasowo) zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu
środków europejskich.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia z dnia
5 lipca 2010r. (2)
Wykonanie budżetu:
• § 5. W celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów
jednostek samorządu terytorialnego operacje dotyczące
ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach
rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w
zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i
wydatków dokonanych na bankowych rachunkach
budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i
wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z
wyjątkiem operacji szczególnych określonych w
odrębnych przepisach.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (3)
• Środki trwałe (art. 40 ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach
publicznych)
• § 2 pkt 1 środki trwałe - rozumie się przez to środki,
o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o
rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące
własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i
przeznaczone na potrzeby jednostki.
• § 6. 1. Środki trwałe stanowiące własność Skarbu
Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego
otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji
właściwego organu, mogą być wycenione w wartości
określonej w tej decyzji.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (4)
• Środki trwałe – amortyzacja
• § 6 ust 2. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i
prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów
umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się
według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z
przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając
zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może
przyjąć stawki określone w przepisach o podatku
dochodowym od osób prawnych albo stawki
określone przez dysponenta części budżetowej albo
zarząd jednostki samorządu terytorialnego.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (5)
• 3. Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia
do używania, mogą być umarzane:
• 1) książki i inne zbiory biblioteczne;
• 2) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktycznowychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach
oświatowych;
• 3) odzież i umundurowanie;
• 4) meble i dywany;
• 5) inwentarz żywy;
• 6) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i
prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w
przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla
których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania
przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do
używania.
• 4. Nie umarza się gruntów oraz dóbr kultury.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (6)
Inwentaryzacja
•
§ 6 ust. 6. Inwentaryzacja nieruchomości powinna
zapewnić porównanie danych wynikających z
ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio
gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu
nieruchomości.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (7)
• Należności-aktualizacja
• § 8. 1. Wartość należności aktualizuje się zgodnie z
ustawą o rachunkowości, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4.
• 2. Odpisy aktualizujące wartość należności
dotyczących rozchodów budżetu zalicza się do
wyników na pozostałych operacjach niekasowych.
• 3. Odpisy aktualizujące wartość należności
dotyczących funduszy tworzonych na podstawie
ustaw obciążają fundusze.
• 4. Odpisy aktualizujące wartość należności są
dokonywane nie później niż na dzień bilansowy.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (8)
Należności i zobowiązania – odsetki
•
§ 8 ust. 5. Odsetki od należności i zobowiązań, w
tym również tych, do których stosuje się przepisy
dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w
księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty,
lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia
kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec
tego kwartału.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (9)
• Aktywa i pasywa wyrażone w walucie obcej –
wycena
• § 8 ust. 6 Należności i zobowiązania oraz inne
składniki aktywów i pasywów wyrażone w
walutach obcych wycenia się nie później niż na
koniec kwartału, według zasad obowiązujących
na dzień bilansowy.
Szczególne zasady rachunkowości
wynikające z rozporządzenia (10)
Świadczenia emerytalne
• § 9a. Jednostki nie dokonują biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów wynikających z
obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na
rzecz pracowników, w tym świadczeń
emerytalnych.
Sporządzanie sprawozdań
finansowych zgodnie z przepisami
rozporządzenia (1)
• § 17 ust. 1 Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych
jednostki, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, sporządzają
sprawozdanie finansowe składające się z:
• 1) bilansu;
• 2) rachunku zysków i strat (wariant porównawczy);
• 3) zestawienia zmian w funduszu.
• 2. Placówki sporządzają sprawozdanie finansowe
obejmujące bilans na dzień zamknięcia ksiąg
rachunkowych (dzień bilansowy), to jest na dzień 31
grudnia.
Sporządzanie sprawozdań
finansowych zgodnie z przepisami
rozporządzenia (2)
• 3. Bilans powinien zawierać informacje w zakresie
ustalonym dla:
• 1) jednostki budżetowej i samorządowego zakładu
budżetowego - w załączniku nr 5 do
rozporządzenia;
• 2) placówki - w załączniku nr 6 do
rozporządzenia.
• 4. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)
powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym
w załączniku nr 7 do rozporządzenia.
• 5. Zestawienie zmian w funduszu powinno zawierać
informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 8
do rozporządzenia.
Plany kont, stanowiące załączniki
do rozporządzenia:
Załącznik Nr 1 „ Plan kont dla budżetu
państwa”,
Załącznik Nr 2 „Plan kont dla budżetów
jednostek samorządu terytorialnego”,
Załącznik Nr 3 „Plan kont dla jednostek
budżetowych, samorządowych”,
zakładów budżetowych i państwowych
funduszy celowych”,
Załącznik Nr 4 „Plan kont dla placówek”.
Plan kont dla jednostek budżetowych
i samorządowych zakładów
budżetowych – zał. 3 rozporządzenia
• Załącznik nr 1
Prezentacja wybranych korespondencji
kont księgowych zawartych w planie
kont zawartych w załączniku nr 3 do
rozporządzenia
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Konto 130,
Konto 131,
Konto 132,
Konto 011,
Konto 013,
Konto 221,
Konto 290,
Konto 720,
Konto 800.
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja dochodów i wydatków
budżetowych w jednostkach
budżetowych – schemat księgowań dla
konta 130 – „Rachunek bieżący
jednostki”- Załącznik nr 2 i 3
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja na koncie 131 – „Rachunek
bieżący samorządowych zakładów
budżetowych”- Załącznik nr 4
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja „dochodów własnych”
samorządowych jednostek
budżetowych Konto 132 – „Rachunek
dochodów jednostek budżetowych”–
Załącznik nr 5
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja „dochodów własnych”
państwowych jednostek budżetowych Konto 132 – „Rachunek dochodów
jednostek budżetowych”– Załącznik
nr 6
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja na koncie 011 – „Środki
trwałe” – Załącznik nr 7
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja na koncie 013 – „Pozostałe
środki trwałe” – Załącznik nr 8.
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja przychodów z tytułu
dochodów budżetowych na kontach
221- „Należności z tytułu dochodów
budżetowych i 720 – „Przychody z
tytułu dochodów budżetowych” –
Załącznik nr 9.
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja odpisów aktualizujących
należności na koncie 290 – „Odpisy
aktualizujące należności” – Załącznik
nr 10.
Korespondencja wybranych
kont księgowych–schematy
• Ewidencja księgowa prowadzona do
konta 800 – „Fundusz jednostki” –
Załącznik nr 11.
Ustalenie wyniku
finansowego
• Dla jednostki budżetowej – Załącznik
nr 13
• Dla samorządowego zakładu
budżetowego – Załącznik nr 12
DZIĘKUJĘ PAŃSTWU ZA UWAGĘ

similar documents