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LE SOCIETA’ IMMOBILIARI:
GLI ASPETTI PIU’ CRITICI
DELLA DISCIPLINA FISCALE
Venerdì 10 Febbraio 2012 – Soave (VR)
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Le imposte di registro e ipocatastali
Giuseppe Giordano
Professore di diritto commerciale presso l’Università Cattolica di Milano
Notaio in Milano
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1. SOCIETÀ SEMPLICI
(Libro V Titolo V Capo II art. 2251 ss. Cod.civ.)
 ATTIVITÀ
•
Attività agricola – gestione immobiliare;
 REDDITI
Società
immobiliari
•
•
•
Redditi fondiari (Titolo I Capo 2 art. 25 ss. TUIR)
Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)
Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR)
2. SOCIETÀ COMMERCIALI
(Libro V Titolo V Capi III-VII art. 2291 ss. Cod.civ.)
 ATTIVITÀ
•
Costruzione – Ristrutturazione - gestione immobiliare;
 REDDITI
•
•
•
Redditi d’impresa (Titolo I Capo 6 art. 55 ss. TUIR)
Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)
Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR
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1. SOCIETÀ DI COSTRUZIONE – società che esercita
in modo prevalente l’attività di costruzione e/o
ristrutturazione di fabbricati da destinare alla
vendita (impresa edilizia)
Società
Immobiliari
Commerciali
2. SOCIETÀ DI COMMERCIO IMMOBILIARE – società
che esercita in modo prevalente l’attività
intermediaria nella circolazione di immobili
(impresa commerciale)
3. SOCIETÀ DI GESTIONE IMMOBILIARE – Società
che esercita in modo prevalente l’attività di
gestione di patrimoni immobiliari attraverso la
concessione in locazione (Impresa di servizi)
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Merce
per natura
(art. 43 co. 2 TUIR)
IMMOBILI
Strumentali
per destinazione
(art. 43 co. 1 TUIR)
Concessi in uso ai dipendenti
Patrimoniali
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Strumentali
per natura
(art. 43 co. 2 TUIR)
per destinazione
Fabbricati diversi
Immobili
(art. 43 co. 1 TUIR)
abitazioni
Terreni
Terreni non
edificabili
Fabbricati in corso di
costruzione
Terreni
edificabili
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
NOZIONE
Sono immobili strumentali per natura quelli che per le loro caratteristiche non
sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (art. 10 co.
8ter DPR 26/10/1972 n. 633), anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o
comodato (art. 43 co. 2 22 dicembre 1986, n. 917 - TUIR).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
REQUISITI
1. CATEGORIA CATASTALE
La R.M. 330 del 03/02/1989 ha precisato che tra gli immobili strumentali per
natura siano da annoverare “gli interi gruppi B, C, D ed E e la categoria A/10 nel
solo caso in cui la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o
concessione edilizia, anche in sanatoria”.
✐
E’ da ritenere che il riferimento alla licenza o alla concessione edilizia debba
estendersi, nel mutato quadro normativo, anche alla DIA e alla SCIA di cui al D.L.
31 maggio 2010 n. 78 conv. In L. 30 luglio 2010 n. 122.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
2.
ULTIMAZIONE LAVORI
Con la Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010, l’Agenzia delle Entrate – Direzione
Centrale Normativa ha precisato che non può intendersi immobile strumentale il
fabbricato non ultimato, il quale ultimo deve intendersi, quindi escluso dall’ambito
applicativo dell’art. 10 co. 8bis e co. 8 ter DPR 633/1972 ($ 3.9 p. 25-26).
✐ Si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del
direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide
con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giugno
2001, n. 380 (Circolare n. 12/E datata 1 marzo 2007 Direzione Centrale Normativa e
contenzioso $ 10)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
NOZIONE
Sono immobili strumentali per destinazione quelli “relativi ad imprese
commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di
arti e professioni” (art. 43 co. 1 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
REQUISITI
1. DESTINAZIONE IMPRENDITORIALE ESCLUSIVA
Cass. – Sez. I civ. - 5 giugno 1991 n. 6378 (in Riv. giur.
edilizia 1991, I,965., Bollettino trib. 1991, 1696) ha precisato che sono
immobili strumentali per destinazione quelli che “abbiano come unica
destinazione quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di
attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un
reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono
inseriti”.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
✐ Sono da ritenere strumentali per destinazione:
 l’alloggio del custode in un opificio industriale (R.M. 4 febbraio
1982 n. 9/885);
 Il terreno permanentemente adibito da impresa costruttrice a
deposito di materiale (R.M. 16 febbraio 1982 n. 7/1579)
 Gli immobili concessi in locazione finanziaria da società di
leasing (R.M. 27 aprile 1977 n. 9/648; R.M. 2 dicembre 1991 n.
445585).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
✐ Fattispecie controverse:
 E’ dubbio se gli immobili concessi in locazione da società di gestione
immobiliare costituiscano beni strumentali per destinazione:
Affermativamente: Cass. R luglio 1990 n. 7158; Cass. 3 aprile 1992 n. 4086;
Cass. 1 luglio 1994 n. 6256; Cass. 5 dicembre 1995 n. 2934; Css. 1 aprile
1996 n. 2990;
Per la soluzione negativa: R. lM. 4 febbraio 1982 n. 9885;C.M. 21 maggio
1999 n. 112/E; R.M. 26 febbraio 2002 n. 55.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
E PER DESTINAZIONE
Ove un determinato immobile presenti i requisiti di strumentalità sia per
natura sia per destinazione (es. C1 adibito a sede sociale), prevale la
strumentalità per destinazione, “in quanto la destinazione di un immobile già
strumentale per natura a sede dell’impresa determina una ulteriore
specificazione della sua qualità di bene strumentale nonché una diversa utilità
ai fini dell’esercizio dell’impresa” (C.M. 18 giugno 2011 n. 57/E, p. 6 ).
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OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI
APPLICAZIONE DELL’ IVA
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OPERAZIONI SOGGETTE AD IVA
operazioni
rientranti in
ambito
applicativo
IVA
• REQUISITO SOGGETTIVO
Il dante causa agisce nell’esercizio di
impresa, arte o professione
• REQUISITO OGGETTIVO
il trasferimento integra una cessione di
beni ai fini IVA
• REQUISITO TERRITORIALE
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
(ART. 10 CO. TER DPR 633/1972)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Normativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Art.16
Aliquote dell'imposta.
L'aliquota dell'imposta e' stabilita nella misura del ventuno per cento della base imponibile dell'operazione (1).
L'aliquota è ridotta al 4 e al 10 per cento per le operazioni che hanno per oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata tabella A, salvo il
disposto dell'art. 34, [ed è elevata al 38 per cento] (2) per quelle che hanno per oggetto i beni elencati nell'allegata tabella B.
Tariffa Parte III (aliquota 10%) –
art. 127 quinquiesdecies: fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5
agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli
interventi”;
127-quinquies) opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato
dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865; linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso;
impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica; impianti di
depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; edifici di cui all'articolo 1 della
legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni (22);
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Normativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.
Sono esenti dall'imposta:
Omissis
8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate, dalle
imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’
art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro cinque anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell’intervento o anche successivamente nel caso in cui entro tale termine i fabbricati siano stati locati per un
periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata;
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Normativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.
Sono esenti dall'imposta:
Omissis
8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse:
a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese
costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’
articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;
b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività
che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;
c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni;
d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
OPERAZIONI RIENTRANTI IN AMBITO APPLICATIVO IVA
 Vendite (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria o aziende)
 Permute (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria o aziende)
 Assegnazioni ai soci (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria o aziende)
 Trasferimenti a titolo di datio in solutum (che non abbiano ad oggetto
terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)
 Trasferimenti in adempimento di appalti
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Operazioni
IMPONIBILI
IVA
Art. 10
co. 8 ter
lett. a) b) c) d)
Cedente
Impresa che ha costruito o
ristrutturato
trasferimento entro 4 anni
dall’ultimazione dei lavori
Cessionario
Soggetto IVA con detrazione ≤ 25%
Cessionario
Soggetti NON IVA
CEDENTE: impresa
Opzione
CESSIONARIO: impresa
con detrazione > 25%
dichiarazione inserita in atto con
cui il cedente opta per regime iVA
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Cedente
Impresa di
costruzione
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
NOTE
chiunque
21%
€ 168,00
3%
1%
Ordinaria ex art.
16 c. 1
Impresa di
ristrutturazione
chiunque
10%
€ 168,00
3%
1%
Art. 127
quinquiesdecies
Tariffa A Parte
III
Altre Imprese
detrazione
= < 25%
21%
€ 168,00
3%
1%
Ordinaria ex art.
16 c. 1
Altre imprese
privato
21%
€ 168,00
3%
1%
Ordinaria ex art.
16 c. 1
Altre imprese
con OPZIONE
detrazione
> 25%
21%
€ 168,00
3%
1%
Ordinaria ex art.
16 c. 1
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Operazioni
ESENTI IVA
Art. 10
co. 8 ter
Cedente
Impresa che ha
costruito o ristrutturato
CEDENTE: impresa
Opzione
CESSIONARIO: impresa
con detrazione > 25%
trasferimento OLTRE 4 anni
dall’ultimazione dei lavori
nell’atto traslativo il cedente NON
opta per regime iVA
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Cedente
Impresa di
costruzione
Impresa di
ristrutturazione
Cessionario
chiunque
chiunque
Altre imprese
detrazione
SENZA OPZIONE > 25%
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
ESENTE
€ 168,00
3%
1%
Art. 10
co. 8 ter
1%
Art. 10
co. 8 ter
1%
Art. 10
co. 8 ter
ESENTE
ESENTE
€ 168,00
€ 168,00
3%
3%
NOTE
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Casi Particolari
 Vendita a società di leasing impianto fotovoltaico
 Vendita a Fondi Immobiliari chiusi immobile storico
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FABBRICATI DIVERSI
(ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972)
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FABBRICATI DIVERSI
NOZIONE
 Fabbricati strumentali per destinazione
 Fabbricati ad uso abitativo e loro pertinenze
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FABBRICATI DIVERSI
Operazioni
IMPONIBILI
IVA
Art. 10
co. 8 bis
Cedente
Cedente
Impresa di
costruzione/ristrutt
urazione
Cessione entro 5
anni dalla
ultimazione lavori
Imprese di
costruzione/ristrutt
urazione
Locazione per 4
anni in attuazione di
programmi di
edilizia residenziale
convenzionata
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Cedente
Oggetto
Abitazione
lusso
Impresa di
costruzione
Abitazione
non di lusso
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
chiunque
21%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
chiunque
10%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
Acquirente
prima casa
4%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
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Cedente
Oggetto
Abitazione
lusso
Impresa di
ristrutturazione
Abitazione
non di lusso
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
chiunque
10%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
chiunque
10%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
Acquirente
prima casa
4%
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
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FABBRICATI DIVERSI
PERTINENZE
 Il regime dell’imposizione indiretta sopra esposto si applica anche alle pertinenze
 Trasferite con il medesimo atto;
 Trasferite con atto separato;
 Il vincolo di pertinenzialità costituisce una deroga alla qualità di “bene strumentale
per natura” eventualmente caratterizzante la pertinenza (RM 20/06 2007 n. 139)
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FABBRICATI DIVERSI
Operazioni
ESENTI
IVA
Cedente
Art. 10
co. 8 bis
Cedente
Impresa di
costruzione
ristrutturazio
ne
Cessione OLTRE 5 anni dalla
ultimazione lavori SENZA
locazione per 4 anni in
attuazione di programmi di
edilizia residenziale
convenzionata
Soggetto Iva diverso da
impresa
costruzione/ristrutturaz
ione
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FABBRICATI DIVERSI
OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972
 L’art. 40 DPR 631/1986 introduce una significativa deroga al principio di
alternatività IVA e Imposta di Registro, disponendo che le cessioni esenti ex art. 10
co. 8bis DPR 633/1972 siano comunque assoggettate ad imposta di registro.
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Cedente
Oggetto
Abitazione
lusso
Altra Impresa
Abitazione
non di lusso
Fabbricati
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
chiunque
ES
7%
2%
1%
chiunque
ES
7%
2%
1%
Acquirente
prima casa
ES
3%
€ 168,00
€ 168,00
Impresa
commerciale
immobiliare
ES
1%
2%
1%
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Cedente
Oggetto
Immobili di
interesse storico
Altra
Impresa
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
chiunque
ES
3%
2%
1%
Impresa
commerciale
immobiliare
ES
1%
2%
1%
ES
1%
€ 168,00
€ 168,00
Immobili in Piani
chiunque
Particolareggiati
Terreni
edificabili
chiunque
21%
€ 168,00 € 168,00
€ 168,00
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BASE IMPONIBILE
OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972
 Il c.d. “Prezzo-valore” (art. 1 co. 497 L. 23 dicembre 2005 n. 266;
 Il valore di perizia come “valore minimo di riferimento” per i terreni il cui costo,
rilevante ai fini delle plusvalenze di cui all’art. 67 TUIR, sia stato rivalutato ai sensi
dell’art. 7 L. 28 dicembre 2001 n. 448 (art. 7 co. 6 L. 28 dicembre 2001 n. 448)
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CASI PARTICOLARI
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FATTISPECIE
 Fabbricati in corso di costruzione
 Beni futuri
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OPERAZIONI ESCLUSE DAL CAMPO DI
APPLICAZIONE DELL’ IVA
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OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA
• CARENZA REQUISITO SOGGETTIVO
Una cessione di
beni o una
prestazione di
servizi non rientra
in ambito
applicativo
IVA per
Il dante causa NON agisce nell’esercizio di
impresa, arte o professione
oppure
• CARENZA REQUISITO OGGETTIVO
il trasferimento integra una cessione di beni
ai fini IVA
oppure
• CARENZA REQUISITO TERRITORIALE
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OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA
CARENZA REQUISITO OGGETTIVO
 Conferimenti in natura (art. 2 co. 3 lett. b) DPR 633/1972)
 Fusioni, scissioni e trasformazioni di società e analoghe operazioni poste in
essere da altri enti (art. 2 co. 3 lett. c) DPR 633/1972)
 Regolarizzazione di società di fatto derivante da comunione ereditaria;
 Cessioni di aziende comprensive di immobili;
 Trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2 co. 3
lett. c) DPR 633/1972)
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Atto
Conferimento
Trasformazioni –
fusioni - scissioni
Atti di
regolarizzazione
di società di fatto
da comunione
ereditaria
Oggetto
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
Beni
strumentali e
aree relative
NO
4%
3%
1%
aziende
NO
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
NO
€ 168,00
€ 168,00
€ 168,00
Ordinaria ex art.
16 c. 1
€ 168,00
Ordinaria ex art.
16 c. 1
-
NO
€ 168,00
€ 168,00
se registrati
entro 1 anno
dalla
successione
NOTE
Art. 4 Tariffa
DPR1986/131
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Atto
Cessione di
aziende o singoli
rami
Oggetto
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
Beni
strumentali e
aree destinate
NO
4%*
3%**
1%**
Fabbricati
diversi
NO
7%*
2%*
1%*
Terreni non
suscettibili di
edificazione
NO
8%*
2%
1%
NO
15%
2%
1%
NO
3%
2%
1%
Terreni agricoli
Benni storici
vincolati
NOTE
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Atto
Oggetto
Terreni NON
suscettibili di
edificazione
cessioni
Terreni
AGRICOLI
Cessionario
IVA
Registro
ipotecaria
catastale
NOTE
Art. 2 co. 3 lett.
C) DPR
633/1972 –
chiunque
NO
8%*
2%
1%
chiunque
NO
15%
2%
1%
Imprenditore
agricolo
principale
NO
8%
2%
1%
Coltivatore
diretto
NO
€ 168,00
€ 168,00
1%
Art. 1 Tarifa
nota I
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CESSIONE DI AZIENDA
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
 la base imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto alla data
dell’atto utilizzazione edificatoria (art. 43 co. 1 DPR 11/1986);
 Il valore dell’azienda è pari al valore complessivo dei beni che la costituiscono,
compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 Tariffa Parte I e art.
11bis della Tabella, al netto delle passività risultanti dalla scritture contabili
obbligatorie o da atti aventi data certa, tranne quelle che il cedente si sia
obbligato ad estingue e e quele relative ai beni di cui ai citt. Art. 7 e 11 bis (art.
51 co. 4 DPR 131/1986).
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CESSIONE DI AZIENDA
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
 la base imponibile ai fini delle imposte ipotecarie e catastali da applicare agli
immobili ricompresi nel complesso aziendale corrisponde al valore degli
immobili stessi al lordo delle eventuali passività
(R.M 5 ottobre 2005 n. 145/E)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
ALIQUOTE APPLICABILI ALLA CESSIONE DI AZIENDA
 L’imposta complessivamente dovuta è liquidata mediante applicazione delle
aliquote al valore netto dei beni, tenendo conto che “le passività si imputano
ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione al loro rispettivo valore”
(art. 23 co. 1 DPR 131/1986).
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FINE PRESENTAZIONE
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